Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования? Источники финансирования основных средств (виды) Учет ос по госконтракту разные источники финансирования

Представим ситуацию: учреждению необходимо приобрести актив, но бюджетных средств на его покупку недостаточно и руководство принимает решение недостающую сумму доплатить за счет средств от приносящей доход деятельности. Допускает ли законодательство приобретение активов за счет разных источников финансирования? Как правильно оприходовать такой актив, избежав ошибок в бухгалтерском и налоговом учете? В настоящей статье на эти вопросы отвечает , консультант «Бухгалтерии Онлайн» по вопросам бюджетного учета.

Можно ли купить ОС за счет разных источников финансирования?

Бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от приносящей доход деятельности. А вот погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо. По сути это будет нецелевое использование бюджетных средств ( БК РФ), которое повлечет ответственность по КоАП РФ. То есть штраф для должностных лиц в размере от 4 тысяч рублей до 5 тысяч рублей; для юридических лиц — от 40 тысяч рублей до 50 тысяч рублей.

Типичная ошибка

Как известно, номер счета бюджетного учета состоит из 26 разрядов и включает в себя источник финансирования. На первый взгляд, принятие к учету объекта, приобретенного за счет разных источников финансирования, необходимо отразить на нескольких счетах бюджетного учета. Однако такой подход недопустим, поскольку приведет к многочисленным ошибкам в учете.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:

Пример 1

Бюджетное учреждение приобретает многофункциональное устройство стоимостью 15 800 рублей, в том числе НДС — 2 410,17 рублей.

Из бюджетных средств выплачено 10 000 руб., остальная часть приобретенного актива оплачена за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности — 5 800 руб. Предположим, что налогом на добавленную стоимость внебюджетная деятельность учреждения не облагается.

Порядок отражения операций в бюджетном учете:

3. Отражены затраты по оборудования за счет средств от приносящей доход деятельности:

4. Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств:

Внимание! Следующая бухгалтерская проводка неверна:

Оприходовано многофункциональное устройство:
Дт 1 101 34 310 Кт 1 106 31 410 — 10 000 рублей
Дт 2 101 34 310 Кт 2 106 31 410 — 5 800 рублей.

Какие же проблемы могут возникнуть вследствие отражения объекта, приобретенного за счет разных источников финансирования, на нескольких счетах бюджетного учета? Такой учет приведет к ошибкам при начислении амортизации, проведении инвентаризации и переоценки, при внутреннем перемещении и списании такого объекта.

Отразите порядок в учетной политике

На первый взгляд, самый простой выход — не приобретать основные средства за счет нескольких источников, поскольку это вносит излишнюю путаницу в учет. Но такой подход не всегда приемлем. Если для покупки основного средства недостаточно бюджетных средств, учреждение может привлечь средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности.

Попробуем разобраться, как это сделать.

Итак, учреждение принимает решение приобрести объект основного средства за счет двух разных источников финансирования.

Поскольку действующим законодательством не определено, как оприходовать актив в такой ситуации, необходимо разработать и утвердить порядок учета таких операций в учетной политике учреждения. Например, так:

«При оплате объектов основных средств за счет нескольких источников финансирования (бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности) принятие к учету таких объектов производить следующим способом…»

Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у Главного распорядителя.

На практике известны два способа учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования.

Способ № 1: перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную

Самый распространенный способ учета основных средств, приобретенных за счет разных источников основан на переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную. Порядок такого перевода приведен в письме Минфина России от 25.05.06 № 02-14-10A/1354. Правда, там речь идет не о частичном финансировании, а о переводе основных средств, которые приобретены за счет средств от коммерческой деятельности, в состав активов, используемых в основной деятельности. Однако такой методологический подход позволяет корректно списывать расходы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Необходимо отметить, что бухгалтерские записи приведены в письме на основании уже недействующей Инструкцией по бюджетному учету (утв. приказом Минфина России от 10.02.06 № 25н). Поэтому при составлении бухгалтерских записей для современного государственного учреждения необходимо использовать действующую Инструкцию по бухгалтерскому учету, на основании которой работает учреждение (Инструкция по бюджетному учету для казенных учреждений, Инструкция по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений, либо для автономных учреждений).

Пример 2

Порядок отражения операций в бюджетном учете будет следующий:

1. Отражена оплата за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дт 2 302 31 830 Кт 2 201 11 610 — 5 800 рублей

2. Отражена оплата за счет бюджетных средств:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 304 05 310 — 10 000 рублей

3. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дт 2 106 31 310 Кт 2 302 31 730 — 5 800 рублей

4. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет бюджетных средств:
Дт 1 106 31 310 Кт 1 302 31 730 — 10 000 рублей

5. Произведен перевод расходов с внебюджетной деятельности на бюджетную:
Дт 2 401 20 241 Кт 2 106 31 410 — 5 800 рублей

6. Отражены затраты по поступлению основных средств за счет внебюджетных средств и доходы бюджета:
Дт 1 106 31 310 Кт 1 401 10 180 — 5 800 рублей

7. Оприходовано многофункциональное устройство:

Обратите внимание: при принятии всей уплаченной за основное средство суммы на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС, поэтому основное средство принимается к учету по стоимости, включающей соответствующие суммы НДС.

Способ № 2: перевод источника финансирования

При переводе источника финансирования суммы задолженности учреждения перед поставщиками ОС (а также перед поставщиками и подрядчиками сопутствующих работ и услуг) отражаются на счетах бюджетного учета по основной деятельности.

Далее средства по приносящей доход деятельности списываются. Причем, в данном случае применение счета 2 401 20 241 (безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям) будет неправомерным. Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов.

Пример 3

Условия совпадают с условиями примера 1.

1. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет бюджетных средств:
Дт 1 106 31 310 Кт 302 31 730 — 15 800 рублей

2. Оприходовано оборудование:
Дт 1 101 34 310 Кт 1 106 31 410 — 15 800 рублей

3. Отражена частичная оплата оборудования за счет бюджетных средств:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 304 05 310 — 10 000 рублей

4. Оформление перевода источника финансирования:
Дт 2 401 20 290 КТ 2 201 11 610 — 5 800 рублей
Дт 1 201 11 510 КТ 1 401 10 180 — 5 800 рублей

5. Перечислена оставшаяся сумма задолженности за многофункциональное устройство:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 201 11 610 — 5 800 рублей.

Поскольку денежные средства не являются объектом обложения НДС, то при таком способе учета налог начислять не надо ( НК РФ).

Кроме того, необходимо отметить, если основное средство планируется использовать в основной деятельности, то затраты на его покупку, понесенные в рамках приносящей доход деятельности в налоговом учете не отражаются. Такой вывод следует из положений главы 25 НК РФ.

Какой способ выбрать?

Некоторые эксперты и консультанты по бюджетному учету склоняются к тому, что второй способ более рационален и безопасен (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете). Такой способ учета основных средств подразумевает именно оформление перевода источников финансирования, а не материальных активов.

Однако, на наш взгляд, более правильным и понятным как для бухгалтеров, так и для контролирующих органов будет именно первый способ (перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную). Ведь второй способ подразумевает списание денежных средств с лицевого счета учреждения без оправдательных документов. А это противоречит требованиям законодательства, и контролирующие органы могут расценить такую операцию как неправомерный расход.

Отражение в 1С

Рассмотрим оформление операций с объектом основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, в программе 1С исходя из данных примера № 2.

Операции 1,2 оформляются документами «Заявка на кассовый расход»; операции 3,4 — «Покупка ОС».

Операции 5,6 — не типичные, поэтому оформляются документами «Операция бухгалтерская», в результате заполнения которых (форма по ОКУД 0504833). Данные записи можно ввести в одном документе.

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Приобретение основных средств за счет внебюджетных средств - довольно типичный случай для бюджетных организаций. Это могут быть капитальные вложения в основные средства за счет доходов от коммерческой деятельности либо пожертвований юридических или физических лиц и других целевых поступлений. При этом у бухгалтеров возникают вопросы, связанные с определением первоначальной стоимости основных средств, учетом НДС. Довольно часто основные средства приобретаются за счет нескольких источников. Особый интерес при этом представляют операции, в которых наряду с внебюджетными источниками задействованы бюджетные средства. По какому коду вида деятельности (18-й разряд счета) ставить на учет такое основное средство? Можно ли учесть при определении налогооблагаемой прибыли расходы на его приобретение? Можно ли принять к вычету НДС с той части стоимости основного средства, которая оплачена за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС? Эти и другие вопросы мы рассмотрим в данной статье.

Авансовые платежи за счет внебюджетной деятельности

У работников бюджетных организаций часто возникает вопрос о размере авансовых платежей за счет средств от приносящей доход деятельности: нужно ли соблюдать предел в 30% по предоплате, если товары, работы, услуги оплачиваются за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности? Дело в том, что до 2008 г. законодательство РФ не содержало норм, ограничивающих право получателей средств федерального бюджета предусматривать авансовые платежи в размере 100% при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Размер авансовых платежей при оплате договоров за счет бюджетных средств устанавливается либо постановлением Правительства РФ о мерах по реализации федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год, либо самим законом. Так, в 2007 г. указанные правила были установлены ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год". Данный Закон не содержал оговорки, что правила распространяются на закупку основных средств за счет приносящей доход деятельности. В 2008 г. размер аванса при оплате договоров (государственных контрактов) предусмотрен п. 6 Постановления Правительства РФ N 778 <1>. В соответствии с изменениями, внесенными в указанное Постановление Постановлением Правительства РФ N 65 <2>, с 1 января 2008 г. получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи:

в размере до 100 процентов суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, об обучении на курсах повышения квалификации, о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, путевок на санаторно-курортное лечение, по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

в размере до 30 процентов суммы договора (контракта), но не более 30 процентов лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по остальным договорам (контрактам), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

<1> Постановление Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".
<2> Постановление Правительства РФ от 11.02.2008 N 65 "О внесении изменения в пункт 6 Постановления Правительства Российской Федерации от 14 ноября 2007 г. N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

Таким образом, при оплате основных средств за счет внебюджетных источников авансовые платежи за счет таких источников должны быть предусмотрены в размере не более 30%.

Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за счет внебюджетных средств

Правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлены Инструкцией N 25н <3>. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. При формировании первоначальной стоимости используют счет 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Особенностью приобретения основных средств за счет внебюджетных источников является учет (неучет) в стоимости основного средства сумм НДС, предъявленных поставщиками и подрядчиками. В случае если основные средства приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства, а по правилам гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ принимается к вычету. При этом должно быть выполнено условие о том, что и в дальнейшем основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

В бухгалтерском учете приобретение основного средства за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, отражается следующим образом:

1. Получено основное средство:

Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры без НДС.

1. Выделен НДС со стоимости основного средства согласно счету-фактуре, предъявленному поставщиком:

Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.

1. Принят к вычету НДС со стоимости основного средства:

Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.

Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками основного средства, формируют его первоначальную стоимость. При этом делается только одна проводка:

1. Получено основное средство:

Дебет счета 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры, в том числе НДС.

Если основное средство приобретается для использования как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560. Причем налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Итак, мы выяснили, что особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, является включение (невключение) в ее состав НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками.

Теперь выясним, что можно отнести к фактическим затратам на приобретение в бюджетном учете? В соответствии с п. 12 Инструкции N 25н вложениями в приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются связанные с приобретением основных средств суммы:

• уплачиваемые поставщику (продавцу);
• уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• уплачиваемые организациям за информационные, консультационные, посреднические услуги;
• регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей;
• таможенных пошлин;
• затрат по доставке основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Перечень фактических затрат по приобретению основных средств не является закрытым, поэтому в стоимость последних включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Примечание. В налоговом учете, который должен быть организован по правилам НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются таможенные платежи. В соответствии со ст. 264 НК РФ они относятся на расходы, связанные с производством и реализацией.

Кроме того, в бюджетном учете нет стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Так, в соответствии с п. 10 Инструкции N 25н к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. То есть основным критерием является срок полезного использования.

В налоговом учете, наоборот, основным критерием является стоимость основного средства. В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имущество стоимостью менее 20 000 руб. относится к материальным расходам. Его стоимость списывается на затраты организации в момент ввода в эксплуатацию.

В бюджетном учете единовременно на расходы относится имущество стоимостью до 10 000 руб. При этом на имущество стоимостью до 1000 руб. амортизация не начисляется, то есть объект списывается со счета учета материальных ценностей в момент ввода в эксплуатацию, а на имущество стоимостью от 1000 до 10 000 руб. начисляется амортизация. Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете стоимость основных средств, учтенных по внебюджетной деятельности, и амортизационные отчисления по ним не будут совпадать.

Пример 1 . Музей приобрел легковой автомобиль стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Автомобиль будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению данным налогом. При приобретении автомобиля уплачена госпошлина в размере 300 руб. В данном налоговом периоде стоимость отгруженных услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 40%. Сумма авансового платежа равна 88 500 руб.

Прежде чем привести схему проводок указанных операций, необходимо рассчитать сумму НДС, предъявленную продавцом автомобиля, которую надо включить в первоначальную стоимость автомобиля. Она составит 40% от всей предъявленной суммы НДС, или 18 000 руб.

Приобретение основных средств за счет двух источников

Приобретая основное средство за счет бюджетной и внебюджетной деятельности, учреждение должно иметь в виду, что учесть такое основное средство сразу по двум кодам в 18-м разряде счета нельзя, поскольку это вызовет путаницу в учете. Так, при инвентаризации один объект должен быть отражен в двух ведомостях - по бюджетной и внебюджетной деятельности. Налицо раздвоение объекта с одним инвентарным номером.

Можно ли такое основное средство оприходовать в учете с кодом "2" - приносящая доход деятельность? Ответ на этот вопрос однозначный: нельзя. И вот почему. В соответствии с БК РФ бюджетные расходы возмещаются за счет внебюджетных средств, при этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, поскольку, по сути, это нецелевое использование последних (ст. 289 БК РФ). То есть, если часть бюджетных затрат будет отражена в учете с кодом "2" - приносящая доход деятельность, проверяющие вправе квалифицировать такую операцию как нецелевое использование средств.

Таким образом, всю стоимость транспортного средства нужно отнести на бюджетную деятельность, то есть в бухгалтерском учете оно должно быть отражено по коду "1" - бюджетная деятельность.

Однако открытым остается вопрос: как в этом случае отражать операции в учете, ведь суммы оплаты проходят как по бюджетному, так и по внебюджетному лицевому счету (соответственно, у них разный код 18-го разряда счета)? Можно ли делать проводки с отражением по дебету и кредиту счетов с различных кодов 18-го разряда счета? По мнению автора, Инструкция N 25н исключает такую возможность. В этом случае целесообразно собрать расходы за счет внебюджетной деятельности на счете 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", а затем списать их в дебет счета 2 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям". В учете по бюджетной деятельности увеличение капитальных вложений в основные средства следует отразить с использованием счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

Как отрицательные для учреждения в этом случае можно назвать следующие моменты:

1. При расчете налогооблагаемой прибыли по внебюджетной деятельности затраты, учтенные на счете 2 106 01 310, в расходы не включаются. Они также не подлежат распределению в целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В данной статье речь идет не о приобретении основных средств, а о том, что нужно распределить между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, затраты на коммунальные услуги, все виды ремонта, услуги связи.
2. Как известно, стоимость основного средства переносится на себестоимость продукции, работ, услуг посредством начисления амортизации. При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением платной деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. Случаи приобретения основного средства за счет двух источников в Налоговом кодексе не рассмотрены. Таким образом, учреждение не может учесть в составе расходов при исчислении прибыли суммы амортизации, начисленные по таким основным средствам.
3. Существует еще один отрицательный аспект в данной ситуации: поскольку все расходы по приобретению основного средства будут отражены по бюджетной деятельности, предъявить сумму "входного" НДС, оплаченного за счет средств, полученных от оказания платных услуг, нельзя. В соответствии с Инструкцией N 25н и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ основные средства, приобретенные в рамках бюджетной деятельности, должны приниматься к учету по стоимости, включая НДС.

Поэтому учреждение, принимая решение об оплате основных средств за счет двух источников, одним из которых являются бюджетные средства, должно быть готово к указанным налоговым потерям.

Пример 2 . Театр заключил договор на приобретение 100 кресел на сумму 737 500 руб. (в том числе НДС - 112 500 руб.) по цене 7375 руб. за кресло. Предоплата в размере 221 500 руб. была сделана за счет приносящей доход деятельности. Оставшаяся сумма уплачена за счет бюджетных средств. За услуги по сборке кресел сторонней организации уплачено 50 000 руб. за счет приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Ю.Васильев

генеральный директор

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

В предыдущем номере мы рассмотрели формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, постановку их на учет, присвоение инвентарного номера. В этой статье мы продолжим начатую тему и рассмотрим, в каком размере производится авансовый платеж и как при этом учитывается НДС, предъявленный поставщиком основных средств, а также как отражаются в бухгалтерском учете операции по учету основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования.

Источники финансирования расходов на приобретение основных средств

Учреждения образования могут приобретать основные средства за счет выделенных им лимитов бюджетных обязательств и за счет средств, полученных из внебюджетных источников.

Условиями заключаемых договоров (контрактов) на поставку объектов основных средств предусматривается предоплата. При авансировании таких договоров (государственных контрактов) учреждениям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

Согласно п. 6 этого документа учреждения при заключении договоров (государственных контрактов) на поставку основных средств не вправе предусматривать 100%-ную предоплату как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности. Предоплата может быть произведена в размере, не превышающем 30% суммы договора (контракта) и 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году.

Производя авансирование поставок за счет средств, полученных из внебюджетных источников, учреждения вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих их фактическую оплату, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Минфином России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрены некоторые особенности принятия НДС к вычету по авансовым платежам. Например , если в договоре не указана конкретная сумма предварительной оплаты, то к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если предоплата превышает сумму, указанную в договоре, то принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ, учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, поскольку одним из условий принятия покупателем НДС к вычету с авансовых платежей является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса.

Финансовым органом в вышеуказанном Письме разъяснено, что так как Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, то учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.

Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый ранее к вычету с предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как было указано выше, учреждения образования могут приобретать объекты основных средств за счет средств, полученных из разных источников.

Приобретение основных средств за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на примере порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, отражения в бухгалтерском учете операций по постановке его на учет и проведения расчетов.

Пример 1 . Школой для оборудования компьютерного класса был заключен договор с поставщиком на поставку 25 компьютерных столов на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Была произведена предварительная оплата в размере 30% (26 550 руб.).

После изготовления столов и поступления документов была произведена окончательная оплата. Школой были заключены договоры со сторонними организациями, производящими доставку и сборку столов. Услуги транспортной организации составили 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб., услуги организации по сборке столов - 4000 руб. без НДС.

Оплата компьютерных столов и услуг производилась за счет бюджетных средств.

После завершения сборных работ и оформления акта приема-передачи компьютерные столы оприходованы и введены в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете учреждения перечисленные операции будут отражены следующими проводками:

Поскольку на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению бюджетными образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат обложению НДС, сумма этого налога учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства.

На этом основании в рассмотренном примере сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками, была учтена в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Приобретение основных средств за счет внебюджетных источников

Формирование первоначальной стоимости основного средства, по которому расходы, связанные с его приобретением, произведены за счет средств от приносящей доход деятельности, не отличается от формирования стоимости основного средства, приобретенного за счет бюджетных средств (рассмотрено в примере 1). Разница только в коде вида деятельности. Вместо 1 надо указывать 2.

Однако нужно иметь в виду, что при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, следует учитывать особенности признания в ее составе НДС, предъявленного поставщиками.

При формировании первоначальной стоимости основного средства могут возникнуть следующие ситуации:

• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не подлежащей (освобожденной) обложению НДС, и будет в ней использоваться;
• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС, и будет в ней использоваться;
• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей (не подлежащей) обложению НДС, для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Как в этих ситуациях следует поступать с НДС?

Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиком основного средства, включается в его первоначальную стоимость (аналогично рассмотренному в примере 1).

Когда внебюджетная деятельность облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства и принимается к вычету при расчете с бюджетом по НДС.

Пример 2 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг физическим лицам. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Условиями договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% (1770 руб.). Учреждение воспользовалось правом принятия НДС к вычету по перечисленной предварительной оплате на основании выставленного поставщиком счета-фактуры. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Оплата производилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС. Учреждение воспользовалось вычетом по НДС с суммы предварительной оплаты.

Если основное средство приобретается для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету изначально, отражается на счете 2 210 01 560, а затем уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

Выясним при расчете пропорции в целях распределения "входного" НДС стоимость оказанных услуг, облагаемых НДС, нужно брать с учетом НДС или без него.

В Письмах Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-13/02, от 29.10.2004 N 03-04-11/185 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" по этому поводу были даны такие разъяснения. Для того чтобы расчет был корректным, при расчете пропорции следует учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки, участвующей в расчете.

У арбитражных судов единого мнения при решении этого вопроса не сложилось. Например , в Постановлениях ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1, А33-13544/05-Ф02-897/06-С1, ФАС ВВО от 23.12.2005 N А79-4355/2005 арбитры признали, что выручка должна быть без НДС.

В Постановлениях ФАС МО от 31.03.2003 N КА-А40/1583-03, ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) были сделаны выводы о том, что при расчете пропорции выручка принимается с НДС, поскольку НК РФ не содержит указаний об исключении ее из стоимости товаров.

Следовательно, в случае принятия решения, отличного от указания финансовых органов, отстаивать свою правоту учреждению придется в судебном порядке. Предугадать, какой вывод сделает суд по данному вопросу, затруднительно, так как судебная практика, как было указано выше, крайне противоречива.

Следующий вопрос, который нужно выяснить, - какие показатели следует использовать для расчета пропорции в целях распределения "входного" НДС. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные.

Причем, как указано в Письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода.

Такой порядок расчета пропорции приводит к возникновению проблем с формированием первоначальной стоимости основного средства. Когда основное средство поступает в первом или во втором месяце квартала, то до момента определения пропорции у учреждения отсутствует возможность принять к вычету "входной" НДС по основному средству и определить сумму НДС, увеличивающую первоначальную стоимость.

В этом случае в момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала придется учитывать по дебету счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, придется скорректировать первоначальную стоимость объекта и пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации. Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенное основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако такой проблемы не возникнет, если основное средство будет приобретено в последний месяц квартала.

Пример 3 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Ксерокс доставлен в учреждение 25.05.2009. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на бухгалтерский учет и введен в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата ксерокса за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

За II кв. учреждением оказаны платные услуги в сумме 1 200 000 руб., в том числе:

• по деятельности, не облагаемой НДС, - 1 150 000 руб.;
• по деятельности, подлежащей обложению НДС, - 50 000 руб.

Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных за II квартал 2009 г. Он равен 4,17 (50 000 руб. / 1 200 000 руб.).

Сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 37,53 руб. (900 руб. x 4,17%), на первоначальную стоимость основного средства будет отнесена сумма 862,47 руб. (900 - 37,53).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Внимание! Налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Приобретение основных средств за счет двух источников

Порой бюджетных средств на приобретение основных средств не хватает, поэтому учреждения привлекают средства от предпринимательской деятельности. Как учитывать основное средство, если оно одно, а источников финансирования, за счет которых оно приобретено, два? По нашему мнению, можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354. В этом Письме приведены проводки по учету нефинансовых активов, приобретенных за счет двух источников финансирования. В бюджетном учете данная операция отражается по принципу перевода оборотов. В Письме в части изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период использован код вида деятельности 3, на котором ранее учитывались целевые средства и безвозмездные поступления. В настоящее время нужно пользоваться кодом вида деятельности 2, так как по коду 3 учитываются средства, находящиеся во временном распоряжении. Поэтому представленные далее проводки отличаются от указанных в Письме кодом вида деятельности.

Пример 4 . Лицей приобрел основное средство стоимостью 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб., из бюджетных средств выплачено 8000 руб. Остальная часть его стоимости оплачена за счет средств от предпринимательской деятельности - 17 960 руб. Лицевой счет лицея обслуживается в ОФК. Предпринимательская деятельность не подлежит обложению НДС. Основное средство планируется использовать в бюджетной деятельности.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Следует обратить внимание на то, что затраты, произведенные за счет средств от предпринимательской деятельности, не участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку основное средство будет использоваться в бюджетной деятельности.

Налоговый учет основных средств

При принятии основного средства к учету в целях исчисления налога на прибыль учреждения могут воспользоваться амортизационной премией. То есть, приобретая основные средства, относящиеся к третьей - седьмой амортизационным группам, они могут единовременно учесть в прочих расходах до 30% капитальных вложений, которые были ими израсходованы на их покупку (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По остальным основным средствам (относящимся к первой, второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии не должен превышать 10%.

Поскольку к амортизируемому имуществу относятся основные средства стоимостью свыше 20 000 руб., при решении вопроса, относится ли приобретенный актив к амортизируемому имуществу, нужно исходить из его первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Если в этом случае стоимость объекта основного средства превышает 20 000 руб., то он является амортизируемым. Стоимость такого объекта не будет единовременно списана на расходы при исчислении налога на прибыль, а будет учитываться в виде ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из его стоимости и срока полезного использования.

Если объект основного средства не является амортизируемым, его стоимость учитывается в составе материальных расходов учреждения единовременно.

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Финансирование работ по созданию и приобретению основных средств., а так же по поддержанию их в рабочем состоянии может осуществляться за счет собственных и привлеченных источников. Виды источников, привлекаемых для финансирования, зависят от видов работ, назначения основных средств и их принадлежности.

При создании и приобретении основных средств производственного назначения источниками выступают амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, прибыль, а так же заемные средства. При проведении работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии источниками являются текущие поступления денежных средств в форме выручки от реализации продукции, а в случае их недостаточности- заемные средства. По основным средствам, участвующим в производственном процессе, данные работы финансируются за счет собственных источников и привлеченных средств.

В случае осуществления строительства и приобретения основных средств непроизводственного назначения, а так же работ по поддержанию их в рабочем состоянии источниками финансирования выступают собственные средства организации только в виде прибыли и привлеченные средства, включая средства физических лиц.

В зависимости от принадлежности основных средств финансирование работ по поддержанию их в рабочем состоянии может осуществляться в соответствии с договором за счет собственных источников и заемных средств либо средства владельца основных средств

В общем виде источники финансирования работ по созданию и приобретению основных средств, а так же поддержанию их в рабочем состоянии состоят из:

Собственных источников: текущих поступлений от основной деятельности, амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, прибыли организации, в т.ч. в форме дивидендов, оставляемых на финансирование строительства и приобретение основных средств;

Привлеченных средств: заемных средств в форме займов либо для финансирования совместной деятельности, бюджетного финансирования, средств физических лиц и т.п.

Учитывая зависимость источников финансирования от видов работ, рассмотрим отдельно порядок учета финансирования работ по созданию и приобретению основных средств, т.н. капитальных вложений и порядок учета финансирования работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии.

Финансирование капитального строительства осуществляется в порядке, установленном Основными положениями финансирования и кредитования капитального строительства на территории Российской Федерации, или лил применительно к нему.

Инвесторами могут быть:

Органы уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или обладающие имущественными правами;

Организации, предпринимательские объединения, общественные объединения, общественные организации и другие юридические лица всех форм собственности;

Международные организации, иностранные юридические лица;

Физические лица - граждане Российской федерации и иностранные граждане.

Инвесторы могут осуществлять реализацию инвестиционных проектов по строительству и выступать как заказчики, а могут передать свои права заказчика по реализации этих функций другим юридическим и физическим лицам. Порядок финансирования инвестором капитального строительства, осуществляемого за счет его собственных или заемных средств, производится по договоренности участников инвестиционного цикла. Договаривающиеся стороны самостоятельно определяют счета, порядок внесения инвесторами собственных или заемных средств в банки, порядок расчетов за выполненные подрядные работы и другие условия, вытекающие из договоров на строительство.

Для оформления финансирования государственного централизованного капитального строительства организации представляют в финансирующий банк титульные списки вновь начинаемых строек с разбивкой объемов по годам, договор подряда, сводный сметный расчет стоимости строительства, заключение государственной экспертизы по проектной документации и государственной экологической экспертизы.

Как уже говорилось, источниками финансирования капитального строительства являются: собственные средства инвесторов - амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, чистая прибыль либо фонды специального назначения в случае их образования за сет чистой прибыли; страховые возмещения, полученные организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев; бюджетные ассигнования, включая ассигнования включая ассигнования из различных фондов поддержки, получаемые на безвозвратной основе. Наряду с указанными источниками организации могут при недостаточности собственных источников финансирования привлекают временно средства других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков.

Использование всех источников, предназначенных для финансирования капитального строительства, отражается в бухгалтерском учете как простой расход денежных средств с образованием затрат в этой сумме на счете 08 «Капитальные вложения». Но наряду с этим в организации возникает также необходимость отражения в бухгалтерском учете гашения либо закрытия привлекаемых источников финансирования капитального строительства.

В планах финансирования капитального строительства, составляемых ежегодно организациями на основании смет и договоров на строительство, определяются источники финансирования по их видам и размерам. При этом источники финансирования определяются в плане как разница между сметной стоимостью строительства объекта и стоимостью возвратных и иных сумм, уменьшающих потребность в источниках. Суммы, уменьшающие сметную стоимость строительства объекта, отражаются за итогом сметного расчета стоимости строительства. К ним относится следующее:

Возвратные суммы с учетом реализации: материалов и деталей, полученных при разборке временных зданий и сооружений, в размере, предусмотренном в смете; материалов и деталей, полученных при разборке сносимых и переносимых зданий и сооружений, в размере, определяемом по расчету; материалов, полученных от попутной добычи (камень, гравий, уголь, лес и др.). В случае, когда невозможно использовать или реализовать эти материалы, стоимость их в сумме возврата не учитывается. Во всех указанных примерах у заказчика на фактическую стоимость данных материалов в случае их оприходования строительными предприятиями стоимость затрат по капитальному строительству, отражается на счете 08 «Капитальные вложения», будет меньше.

Балансовая стоимость оборудования (без учета износа), демонтируемого в отдельных цехах действующей организации и переносимого во вновь построенные цехи в связи с реконструкцией, а также стоимость другого имеющегося у заказчика оборудования, используемого по данной стройке.

Данные о долевом участии другой организации в строительстве, если по окончании строительства введенные объекты зачисляются на баланс застройщику.

Финансирование капитального строительства осуществляется со счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» . Денежные средства инвесторов (в т.ч. бюджетные ассигнования), предназначенные для финансирования капитального строительства, могут быть для аккумулирования перечислены на спец счета в банке, с которого в дальнейшем и будет производиться финансирование строительства. В этом случае учет средств будет вестись на счете 55 «Специальные счета в банках».

Амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, предназначенные для финансирования капитального строительства, находят отражение только на счетах учета денежных средств при их поступлении в форме выручки от реализации продукции (работ, услуг) или авансов под выполненные работы.

При этом делаются бухгалтерские записи по учету выручки по дебету счета 51 и кредиту счетов 46 «Реализация продукции» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в зависимости от метода определения выручки от реализации, а так же авансов полученных - по кредиту счета 64 «Авансы полученные» То есть как источник финансирования капитальных вложений амортизация в бухгалтерском учете не учитывается. Это является слабым местом в теории отечественного бухгалтерского учета, т.к. отсутствует механизм контроля за целевым использованием денежных средств в организациях, в частности, за их использованием на финансирование капитального строительства. Для восстановления и систематизации учета образования и использования источников финансирования капитального строительства в порядке, действовавшем до введения Плана счетов 1991 г., организации необходимо вести аналитический и синтетический бухгалтерский учет всех собственных источников финансирования капитального строительства, в т.ч. амортизационных отчислений. Бухгалтерский учет амортизационных отчислений можно вести на вводимом забалансовом счете «Амортизация основных средств» с отдельным учетом амортизации по основным средствам производственного и непроизводственного назначения. Аналитический учет начисления и использования источников финансирования капитального строительства.

Чистая прибыль или специальные фонды учитываются на счетах учета денежных средств, но в отличие от амортизационных начислений они находят отражение в бухгалтерском учете как источники: косвенным образом, если показываются по кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль» на одноименном субсчете, либо в случае образования фондов - на субсчете «Фонды специального назначения».

Учет прибыли, направляемой на финансирование капитального строительства, рекомендуется вести путем ее ежеквартального отвлечения в фонды производственного (как источника финансирования производственного строительства) и социального (как источника непроизводственного строительства) развития, в размерах предусмотренных планом.

Выделение на забалансовом счете и счете 88 отдельного учета амортизации и прибыли на финансирование капитального строительства производственного и непроизводственного назначения вызвано тем, что амортизация по основным средствам производственного назначения реально получается и находится на расчетном счете организации (или другом счете учета денежных средств) и может служить источником их воспроизводства. В отличие от этого амортизация по большинству объектов непроизводственного назначения в условиях регулируемого ценообразования на услуги объектов социальной сферы, как правило числится только в учете и не может рассматриваться как источник финансирования капитального строительства. В связи с этим организациям необходимо вести две ведомости использования источников финансирования капитального строительства: первую - для учета источников производственного строительства, а вторую - для учета источников непроизводственного строительства.

Приведем в связи с изложенным систему записей учета собственных источников финансирования капитального строительства у организации.

Дебет забалансового счета «Амортизация основных средств» - начислена за отчетный период амортизация по основным средствам производственного назначения и непроизводственного назначения. У отдельных организаций при отсутствии государственного регулирования ценообразования на услуги принадлежащих им объектов социальной сферы может быть получена выручка от их эксплуатации в размере не меньше, чем затраты по их содержанию, т.е. амортизация по данным объектам будет получена и будет служить источником финансирования воспроизводства объектов социальной сферы. В связи с этим указанным организациям из своей амортизации, начисленной по объектам непроизводственного назначения, необходимо выделять начисленную амортизацию по данным объектам.

Дебет счета 881 - кредит счета 88 - использование прибыли на образование фондов. Организации могут образовать указанные фонды как источники покрытия всех затрат производственного и социального характера, а могут лишь в размере предполагаемых расходов по строительству.

Кредит счета 200 «Амортизация основных фондов» _ использована амортизация в размере затрат на строительство или выплату авансов под него. Размер использованной амортизации на строительство определяется исходя из сумм затрат и расходов предприятия или организации, произведенных в отчетном периоде:на приобретение оборудования, требующего монтажа, но не сданного в монтаж, учитываемого на счете 07 «Оборудование к установке»; на оплаченные или принятые к оплате счета по капитальному строительству (новое строительство, расширение, реконструкция, а так же приобретение новых видов основных фондов), учтенные на счете 08 «Капитальные вложения»; в виде авансов, перечисленных предприятиям и организациям, участвующим в процессе строительства, учтенных на счете 61 «Расчеты по авансам выданным», которые обеспечены согласно данным статистической отчетности соответствующим выполнением объемов работ или полученным ценностям; в форме средств, перечисленных на долевое участие в строительстве головному застройщику (основанием для освобождения должны быть данные из статистической отчетности о капитальных вложениях, полученных от головного застройщика).

Дебет счета 88 субсчета «Фонд развития производства» - кредит счета 87 субсчета «Фонд накопления» на затраты по строительству - отражается прирост имущества предприятия или организации за счет использования чистой прибыли. Размер использования фондов определяется путем вычитания из фактических затрат организаций, произведенных на капитальное строительство в различной их форме, начисленной суммы амортизации, числящейся на конец отчетного периода. То есть за первый квартал - затраты за квартал за вычетом суммы амортизации, числящейся в остатке на начало года и начисленной за квартал.

При использовании прибыли на выдачу авансов рекомендуется делать следующие записи:

Дебет счета 88 субсчета «Фонд развития производства» кредит счета 88 субсчет «Авансы выданные на строительство».

Дебет счета 88 субсчета «Авансы выданные на строительство», - кредит счета 87 субсчета «Фонд накопления» ли кредит счета 88 субсчета «Фонд средств социальной сферы» - по введу объектов. Таким образом, процесс использования денежных средств с кредита счетов учета денежных средств согласно плана финансирования капитального строительства будет так же учитываться на стадии образования источников и их использования.

В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.

Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников финансирования и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по кредиту счета 430406730 "Увеличение расчетов с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".

Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное движимое имущество. Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.

Таблица.

Незакрытые счета Х 30406 должны быть закрыты на финансовый результат (40130) в конце года. В заключении отметим, что ввиду недостаточной проработанности вопроса со стороны бюджетного законодательства рекомендуется закрепить применяемый способ закупки в своей учетной политике.