Налоговые органы имеют право определять сумму налога расчетным путем случаях. Использование расчетного метода определения суммы налоговых обязательств. Правовая природа определения налогов расчетным путем

Вопрос. Лектор упомянула о праве налоговых органов начислить организации налоги расчетным путем. В каких случаях налоговики могут им воспользоваться?

М. А.: Перечень ситуаций, когда налоговые органы могут определить суммы налогов расчетным путем, прямо установлен в НК РФ. Это случаи, когда налогоплательщик : - отказывается допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; - не представляет в течение более 2 месяцев документы, необходимые для расчета налогов; - не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения; - ведет такой учет с нарушением установленного порядка, что приводит к невозможности исчислить налоги. Этот перечень исчерпывающий, он не может быть расширен. То есть нельзя доначислить налоги расчетным путем, в частности: - если имеются документы, подтверждающие исчисленные суммы налогов, но сами налоги не уплачены; - только на основании данных бухгалтерского учета без анализа сути хозяйственных операций и первичной документации; - когда заработная плата работникам выплачивается в размере ниже прожиточного минимума, установленного в регионе, или ниже средней заработной платы по отрасли - если у налогоплательщика вообще не истребовались документы, необходимые для исчисления налогов, и налоговый орган не доказал их отсутствие. Кстати, следует учитывать, что перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем не расширяется и в пользу налогоплательщиков. Так, бесполезно ссылаться на необходимость применения расчетного метода для определения суммы налога на прибыль, если нет части документов, подтверждающих понесенные затраты . В том числе и по таким уважительным причинам, как хищение или пожар. В этих ситуациях суды говорят, что налогоплательщики должны сами пытаться восстановить утраченные документы. Если же они этого не делают, то за последствия своего бездействия (отказ в отнесении на расходы затрат, не подтвержденных документально) винить им, кроме себя, некого. Впрочем, суды отказывают и налоговым органам в праве применить расчетный метод, если налогоплательщик не представил только отдельные оправдательные документы. Связано это с тем, что расчетный метод должен применяться, только когда налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу или когда рассчитать налоги иным способом ну никак невозможно. И эти обстоятельства должны не просто предполагаться, а подтверждаться доказательствами. Поэтому суды не видят причин для применения расчетного метода, когда налоговики прибегают к нему на основании разного рода предположений, в частности: - о наличии неучтенной выручки, потому что налогоплательщик неправомерно применял кассовый метод определения доходов и расходов; - о наличии неучтенной выручки, так как с постов ГИБДД поступили данные о перевозках грузов налогоплательщиком; - о сверхлимитном заборе воды, потому что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком используются непроверенные приборы, выдающие недостоверные данные учета водопотребления. И в этих, и во многих других случаях суды указывали, что для использования права исчислить суммы налога расчетным путем на том основании, что налогоплательщик ведет учет доходов, расходов и объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, налоговый орган должен доказать факт занижения налоговой базы. Если же это сделано, то применение расчетного метода будет признано обоснованным, и пример тому - решения, вынесенные по делам о "конвертных" зарплатах. Вопрос. Что чаще всего является основанием для применения налоговиками расчетного метода? М. А.: Как показывает арбитражная практика, самым распространенным основанием для применения расчетного метода является непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления налогов. Документы теряют, они горят, их крадут. И если большая часть документов утрачена, единственным методом, позволяющим исчислить суммы налогов, остается расчетный. Но здесь есть ряд нюансов. Во-первых, не может служить безусловным основанием для применения расчетного метода непредставление налогоплательщиком документов, изъятых следственными органами. Или ничем не обоснованное непринятие налоговым органом документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Во-вторых, налоговые органы могут использовать расчетный метод, только если необходимые для расчета налогов документы налогоплательщик не представляет более 2 месяцев. Поэтому даже если истребованные для проверки документы не представлены в срок, указанный в требовании, для того чтобы воспользоваться расчетным методом, налоговикам придется подождать пару месяцев. И в-третьих, расчетный метод совсем не предполагает, что сумма налога определяется только исходя из доходов налогоплательщика или только исходя из налогооблагаемого оборота. Ведь ВАС РФ еще в 2004 г. указал на то, что в случае применения этого метода расчет должен производиться на основании данных как о доходах, так и о расходах. Но налоговые органы об этом, как правило, забывают. А то и вовсе доначисляют налоги, исходя из сведений о поступлении денег на расчетный счет налогоплательщика, считая все поступившие суммы выручкой. Что, естественно, незаконно. Поэтому напоминать налоговикам о том, что при невозможности установить одну из составляющих, участвующих в формировании налоговой базы (доходы, расходы, налоговые вычеты), они должны определить ее, основываясь на данных о самом налогоплательщике или об иных, аналогичных налогоплательщиках, приходится судам. При этом некоторые суды отмечают, что в отличие от других налогов, определить которые расчетным путем можно, основываясь на информации о самом налогоплательщике, имеющейся у налогового органа , сумма НДС к уплате определяется только на основании данных об иных, аналогичных налогоплательщиках, так как глава 21 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую именно такой вариант . Вопрос. А какие налогоплательщики могут быть признаны аналогичными? М. А.: В настоящее время критерии аналогичности налоговым законодательством не установлены. Ранее они были определены Порядком применения положений Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" . Согласно Порядку аналогичные налогоплательщики подбирались, в частности, по отраслевой принадлежности, конкретному виду деятельности, размеру выручки и численности производственного персонала. И хотя и Указ, и Порядок утратили силу, как показывает арбитражная практика, и сегодня, решая вопрос об аналогичности, суды фактически продолжают руководствоваться этими правилами. Также критериями аналогичности суды называют: - период ведения деятельности и перечень уплачиваемых налогов; - размер и количество торговых площадей; - имущественное положение, определяемое, например, по количеству основных средств; - местонахождение и размер земельных участков, на которых производится сельхозпродукция, и соотношение участков, отведенных под пашни и пастбища; - наличие статуса малого предприятия, если проверяемый налогоплательщик имеет такой статус; - форму собственности (частная, государственная или муниципальная). Но суды также обращают внимание и на то, что термин "аналогичный" не означает "тождественный". Поэтому проверяемый налогоплательщик не может рассчитывать на то, что деятельность аналогичных налогоплательщиков будет идентична его деятельности по всем экономическим показателям. При этом некоторые суды указывают на невозможность включения в число критериев аналогичности размера доходов, так как это величина непостоянная, зависящая от деловых качеств субъекта хозяйственной деятельности. Вопрос. Правильно я понимаю, что если в регионе деятельности проверяемого налогоплательщика не оказалось аналогичных налогоплательщиков, то расчетный метод применен быть не может? М. А.: Почему же? В таком случае налоговые органы могут использовать данные об аналогичных налогоплательщиках из других регионов. Вопрос. А какие еще ошибки совершали налоговые органы при использовании расчетного метода? М. А.: Основные проблемные моменты применения расчетного метода мы уже рассмотрели. Но, к сожалению, иногда налоговики не ошибки совершали, а, простите за выражение, просто- напросто мухлевали. Например, при наличии данных о суммах налогов, подлежащих уплате по сведениям налогоплательщика, и данных о суммах налогов по сведениям об аналогичных налогоплательщиках, за основу принимались наибольшие величины. Но, к чести наших судов, у них такая методика поддержки не находила. Ахтанина М.Н. Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 06

В перечне прав, которыми Налоговый кодекс наделил налоговые органы, значится право определять суммы налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В каких случаях налоговики могут воспользоваться этим правом? На основании какой информации они могут определить размер налогов, причитающихся к уплате в бюджет? В каких ситуациях арбитры поддерживают инспекторов, применивших расчетный метод, а в каких не соглашаются с их решением? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данного материала.

В каких случаях ИФНС вправе применять расчетный метод?

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем в случаях, предусмотренных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. К таковым относятся :

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Постановление АС ДВО от 30.03.2016 № Ф03-917/2016 по делу № А04-3278/2015).

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр может осуществляться при проведении:

выездной проверки;
камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

При воспрепятствовании доступу инспекторов на территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом. (В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.) На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).

Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом (в том числе и в случае воспрепятствования при проведении камеральной проверки декларации по НДС, ведь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не установлено ограничений для этого вида проверки).

Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).

Отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не является воспрепятствованием доступу, а значит, не может являться основанием для применения расчетного метода.

В то же время есть примеры, когда судьи поддержали налоговиков, сумевших доказать в суде, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 по делу № А70-9334/2010 пришел к выводу, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате, по имеющимся у нее данным о налогоплательщике.

Непредставление документов налоговикам в течение более двух месяцев

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1), которые должны быть представлены в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3). Непредставление документов, необходимых для расчета налогов, в течение более чем двух месяцев дает право налоговому органу применить расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. См., например, постановления АС СКО от 27.07.2016 № Ф08-4514/2016 по делу № А32-20625/2015, АС ДВО от 12.05.2016 № Ф03-1685/2016 по делу № А24-2833/2015, где судьи признали наличие у инспекции достаточных оснований для исчисления налогов расчетным путем, поскольку налогоплательщик не представил первичные документы, отражающие его хозяйственную деятельность.

Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.

Здесь следует различать два варианта. Первый вариант - налогоплательщик может подтвердить лишь доходы, а документы, обосновывающие расходы, отсутствуют вообще. Второй вариант - имеется лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.

При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010, выяснив, что налогоплательщик подтвердил суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения, отметил: частичное представление в рамках проведения выездной проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04).

В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов , расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.

Например, в случае, который представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 04.10.2012 по делу № А27-840/2012, налогоплательщик утратил часть документов по причине затопления помещения, где они хранились, о чем свидетельствует соответствующий акт. Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.

Такое же мнение в аналогичной ситуации высказал ФАС ДВО - в Постановлении от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011.

Отсутствие или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.

Самая распространенная ситуация - осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД, а значит, весь объем учета, соответствующий ОСНО, им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), поскольку учет доходов и расходов не велся. В качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 308‑КГ15-10511 и Постановление ФАС ВВО от 06.12.2011 по делу № А29-862/2011.

О методах определения базы расчетным путем

Определение налогов расчетным путем не нарушает конституционные права налогоплательщиков

Отметим, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ отсутствует четкая методика доначисления налогов расчетным путем. Поэтому в свое время один из налогоплательщиков даже оспаривал конституционность этой нормы (см. Определение КС РФ от 29.09.2015 № 1844‑О).

Конституционный суд, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, отметил, что допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного этой нормой, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

КС РФ пришел к следующему выводу. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не предусматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).

Выбор аналогичного налогоплательщика

Как правило, инспекторы при выборе аналогичных налогоплательщиков принимают во внимание следующие факторы: вид осуществляемой деятельности организаций, дату их создания, период осуществления деятельности; систему налогообложения; наличие лицензий; ассортимент реализуемых товаров; наличие производственных, складских помещений, оборудования (см., например, постановления АС ЗСО от 13.01.2017 № Ф04-6288/2016 по делу № А27-6292/2016, АС ВСО от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015, от 23.09.2015 № Ф02-4242/2015, Ф02-4354/2015 по делу № А78-14492/2014).

Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы будет таким же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 № 302‑КГ15-17939 по делу № А78-14492/2014).

Однако в арбитражной практике можно встретить примеры, где арбитры поддерживают налогоплательщиков, не согласных с выбором контролерами аналогичных налогоплательщиков. Например, если налоговики сравнивают производственные показатели индивидуального предпринимателя с данными государственных предприятий, осуществляющих такую же деятельность (см. Постановление АС ЦО от 30.07.2015 № Ф10-2219/2015 по делу № А35-7363/2014).

Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.

Приведем пример, где судьи признали расчеты не соответствующими положениям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В ситуации, которая представлена в Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А21-1284/2013, инспекция применила в расчетах численность работников на основании справок о доходах по форме 2‑НДФЛ (от 27 до 161 человека за год). Суд указал, что инспекция рассчитала налог, исходя из среднего показателя суммы выручки аналогичных налогоплательщиков, следовательно, должна была исчислить налог с учетом среднесписочной численности работников общества, которая составила от 1 до 39 человек за год. Справка по форме 2‑НДФЛ представляется на работников независимо от периода их работы, на основании такой справки нельзя определить среднесписочную численность работников за проверяемый период.

О доначислениях налогов расчетным путем в сделках между взаимозависимыми лицами

Как отмечалось выше, неправомерные действия или бездействие налогоплательщиков обусловливают допустимость доначисления налогов расчетным путем. Отдельно хотелось бы поговорить о доначислениях в сделках между взаимозависимыми лицами на примере Определения ВС РФ от 22.07.2016 № 305‑КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015.

В ходе выездной проверки было установлено, что между налогоплательщиком и его взаимозависимыми контрагентами, находящимися на УСНО и зарегистрированными незадолго до совершения спорных операций, произведены сделки по купле-продаже недвижимого имущества. Экспертизой установлено многократное (30, 116 и 230 раз) отклонение цены, указанной в договорах купли-продажи трех зданий, от рыночного уровня цен.

Поскольку операции по реализации имущества были отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, Судебная коллегия, поддержав налоговиков, пришла к выводу, суть которого сводится к следующему.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:

методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Нюансы определения налогов расчетным путем

И доходы, и расходы

Применяя положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать ряд моментов, которые были обозначены в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление № 57).

В данном документе говорится, что при определении налоговым органом на основании названной нормы сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В качестве примера можно привести постановления АС ВВО от 09.12.2016 № Ф01-4410/2016, Ф01-5107/2016 по делу № А29-1281/2016, АС ЦО от 18.01.2016 № Ф10-4711/2015 по делу № А68-12763/2014. В последнем постановлении говорится: организация смогла доказать, что при расчете налоговых обязательств ИФНС, используя расчетный метод, неправомерно учитывала стоимость спорных материалов без учета расходов по их доставке, поскольку такие материалы не могли быть использованы без несения транспортных расходов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям , совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Предприниматели - плательщики НДФЛ вправе доказывать фактический размер произведенных расходов

Как указано в п. 8 Постановления № 57, при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление ИП - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере (20 % общей суммы полученных доходов) не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Примеры, где судьи, руководствуясь этими разъяснениями, поддержали предпринимателей, - постановления АС УО от 13.05.2016 № Ф09-3696/16 по делу № А71-5893/2015, АС ЗСО от 11.02.2016 № Ф04-28371/2015 по делу № А70-5227/2015, АС ПО от 27.08.2015 № Ф06-27019/2015 по делу № А12-31495/2014.

При использовании расчетного метода вычеты по НДС не предоставляются

На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления № 57). Ссылка на эту выдержку дана, к примеру, в Постановлении АС МО от 17.01.2017 № Ф05-21036/2016 по делу № А41-19516/2016.

Расчетный метод не применяется в условиях формального документооборота

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Такой вывод, в частности, изложен в постановлениях АС СЗО от 09.06.2016 № Ф07-3195/2016 по делу № А56-52038/2015, от 24.06.2016 № Ф07-4284/2016 по делу № А56-54537/2015.

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

В заключение приведем цитату из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10: при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.

К случаям, когда ИФНС может применить расчетный метод, относится и непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, декларации по налогу на имущество организаций. В рамках данной статьи этот случай не рассматривается.

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей. Второй способ - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.
Однако общие принципы данного метода сформулированы все-таки в положениях части первой НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС РФ в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;

Не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.

Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода. Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода - максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.

Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего - сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговых декларациях;
- банковских выписках;
- результатах встречных проверок, а также материалах ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторских заключениях;
- свидетельских показаниях, заключениях экспертов и специалистов;
- соответствующих запросах в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответах на них.

Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно (см. Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).
Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит.

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать: - основной вид осуществляемой деятельности;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период;
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.
Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно - нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Итак, применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица - это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлениях N N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.

В каких случаях и на основании какой информации налоговики могут определять суммы налогов расчетным путем?

07.03.2017

В КАКИХ СЛУЧАЯХ ИФНС ВПРАВЕ ПРИМЕНЯТЬ РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД?

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налого-обложения;
ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий.

выездной проверки;
камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).

НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ НАЛОГОВИКАМ В ТЕЧЕНИЕ БОЛЕЕ ДВУХ МЕСЯЦЕВ.

Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.

При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.

Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.

В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов, расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.

Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.

ОТСУТСТВИЕ ИЛИ ВЕДЕНИЕ УЧЕТА С НАРУШЕНИЕМ УСТАНОВЛЕННОГО ПОРЯДКА, ПРИВЕДШИЕ К НЕВОЗМОЖНОСТИ ИСЧИСЛИТЬ НАЛОГИ.

О МЕТОДАХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ БАЗЫ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ.

Определение налогов расчетным путем не нарушает конституционные права налогоплательщиков.

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не преду-сматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).

ВЫБОР АНАЛОГИЧНОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.

О ДОНАЧИСЛЕНИЯХ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ В СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:

методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

НЮАНСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ.

И доходы, и расходы.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ - ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДФЛ ВПРАВЕ ДОКАЗЫВАТЬ ФАКТИЧЕСКИЙ РАЗМЕР ПРОИЗВЕДЕННЫХ РАСХОДОВ

ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ РАСЧЕТНОГО МЕТОДА ВЫЧЕТЫ ПО НДС НЕ ПРЕДОСТАВЛЯЮТСЯ.

РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ В УСЛОВИЯХ ФОРМАЛЬНОГО ДОКУМЕНТООБОРОТА.

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контр-агентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

* * *

Аналитический обзор составлен на основе решений по делам, касающимся применения налоговыми органами расчетного метода определения налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. Рассмотрены решения, вынесенные арбитражными федеральными судами в январе — октябре 2012 г. Проанализировано 76 судебных вердиктов. Приводятся нормы законодательства и нормативные правовые акты, которыми руководствуются арбитры, а также примеры конкретных решений.

Расчетный путь в цифрах

Всего за рассматриваемый период суды вынесли 76 вердиктов интересующей нас тематики. Это составляет чуть менее 1% общего количества споров с налоговыми органами, рассмотренных с начала года.

Лидерами по количеству рассмотренных дел, касающихся расчетного метода, стали сразу два округа - Московский и Северо-Западный. В этих регионах было рассмотрено по 13 подобных дел. В остальных округах количество дел не превышало девяти.

Инициаторами судебных разбирательств в подавляющем большинстве случаев выступают налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), несогласные с решением налогового органа. Поводом для разбирательства может стать как применения налоговиками расчетного метода, так и отказ от соответствующего права.

В большинстве случаев в выигрыше остаются заявители: 59% дел выигрывают налогоплательщики. Сторону налогового органа судьи принимают в 25% случаев, и примерно каждое шестое дело отправляется на новое рассмотрение.

В регионах, лидирующих по количеству рассмотренных дел, судебная практика складывается по-разному. Если в Московском регионе симпатии судей почти на 100% принадлежат налогоплательщикам (в выигрыше оказались 12 из 13 заявителей), то в Северо-Западном округе отстоять свою позицию в суде компаниям и индивидуальным предпринимателям намного сложнее: здесь в выигрыше остались только пять заявителей, четверо проиграли, еще четыре дела было отправлено на новое рассмотрение.

Несмотря на то что Московский регион стал одним из лидеров по количеству рассмотренных дел, стоимостные показатели по этому округу на этот раз оказались скромными. Средняя сумма иска здесь меньше аналогичного показателя по России.

Рекордная сумма иска почти 300 млн руб. на этот раз принадлежит Северо-Кавказскому округу. Отстоять такую сумму в суде попыталось крупное лесопромышленное предприятие. Обществу были начислены недоимки по НДС и налогу на прибыль. При этом инспекция воспользовалась своим правом определить налоги расчетным путем, так как при проведении выездной налоговой проверки общество не представило первичные документы. В части начисления НДС дело передано на новое рассмотрение, поскольку не установлено реальное налоговое обязательство общества. В удовлетворении остальной части требования обществу отказано (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2012 по делу № А15-582/2011).

Еще одна компания в Северо-Западном округе также проиграла крупную сумму, превышающую 220 млн руб. Дело также касалось доначисления НДС и налога на прибыль. На этот раз обществу было отказано, так как оно не обеспечило сохранности первичных документов бухгалтерского учета и не опровергло расчет сумм налогов, произведенный налоговиками с применением расчетного метода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2012 по делу № А21-4998/2011).

Самая маленькая сумма иска составила чуть более 78 000 руб. Ее частично отстоял индивидуальный предприниматель, которому были доначислены ЕСН и НДФЛ (постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 по делу № А68-10412/2011).

В среднем по регионам налогоплательщики обращались в суд, если речь шла о сумме в пределах от 1 до 10 млн руб. При этом в расчетах учитывались суммы недоимок, пеней и штрафов, начисленных налоговыми органами.

Нормы и аргументы, к которым апеллируют судьи

При рассмотрении споров, касающихся правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, судьи апеллируют к подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данная норма Кодекса посвящена именно этому вопросу.

Кроме того, в арсенале арбитров до недавнего времени были также Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О и постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10. В этом году появилось еще одно постановление Президиума ВАС РФ - от 03.07.2012 № 2341/12, которое фактически установило еще одно основание для применения расчетного метода и, безусловно, будет влиять на арбитражную практику (подробнее об этом см. в «НБ», 2012, № 11).

Право налоговиков

Как уже было отмечено, НК РФ предоставляет налоговым органам право определять сумму налогов расчетным путем. Причем, как указывают арбитры, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Иными словами, данное право не должно применяться однобоко, учитывая лишь интересы государства, чем зачастую грешат налоговики. Таким образом, для налогоплательщиков расчетный путь может быть как благом, на применении которого нужно настаивать в суде, так и, напротив, излишним обременением, которое необходимо оспорить.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговики могут определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Возможность использования этого метода законодательство ограничивает.

Так, основанием для его применения служат:

Отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

Непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;

Отсутствие учета доходов и расходов;

Учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов.

Этот перечень носит исчерпывающий характер, что подтверждается и позицией КС РФ, изложенной в Определении от 05.07.2005 № 301-О. В данном документе КС РФ указал следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. А расчетный метод, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Когда стоит идти в суд?

Доначисленная сумма налогов, определенная инспекцией расчетным путем, может быть успешно оспорена в суде, только если налоговики не представят доказательств наличия объективных обстоятельств, в силу которых был применен данный метод.

К примеру, применение расчетного пути может быть признано необоснованным, если налоговая не доказала тот факт, что налогоплательщик отказался представить необходимые документы.

Кроме того, зачастую, если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, при определении недоимок расчетным путем налоговики берут в расчет лишь доходы налогоплательщика, предусмотрительно игнорируя понесенные им расходы. В частности, такая позиция не редкость, если речь идет о доначислении налога на прибыль или налога, взимаемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В этом случае арбитры чаще всего встают на сторону налогоплательщика, указывая, что при расчетном методе ревизорам не следует брать во внимание только данные о выручке.

Отметим также, что, если по объективным причинам представить в инспекцию первичные документы невозможно, налогоплательщик вправе требовать от инспекции определения сумм налога расчетным путем на основании имеющейся у нее информации и данных об аналогичных налогоплательщиках.

Более того, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения расчетного метода, так как задачей налогового контроля, как поясняет ВАС РФ, является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11).

Гляжусь в тебя, как в зеркало…

Как уже было отмечено, расчетный метод может быть применен на основании имеющейся в инспекции информации о самом налогоплательщике или об аналогичных налогоплательщиках.

При этом нередко споры возникают на почве того, является ли выбор инспекцией аналогичного налогоплательщика оправданным.

В этих случаях судьи исходят в первую очередь из того, что налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика.

Чаще всего при определении аналогичного налогоплательщика налоговый орган использует такие критерии, как местонахождение аналогичной организации, вид деятельности, размер доходов от реализации для целей налогообложения, среднесписочная численность работников, средний размер заработной платы, режим работы, технологии производства, оценка используемых основных средств, затраты на 1 руб. реализованной продукции и др.

При попытке оспорить выбор инспекцией аналогичного налогоплательщика заявителю необходимо доказать, что использованные показатели имеют значительные расхождения с его собственными. Решающее значение будут иметь такие показатели, как вид деятельности, размер выручки и среднесписочная численность работников.

Отметим также, что при использовании расчетного метода на основании имеющейся в инспекции информации об обществе налоговики чаще всего используют данные бухгалтерской отчетности за прошлые периоды, налоговых деклараций, книг продаж, документов контрагентов, банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика, а также документов, представленных обществом самостоятельно.

Примеры решений в пользу налогоплательщиков

Расчетный путь вам в помощь

В связи с отсутствием первичных бухгалтерских документов в целях осуществления дополнительных гарантий прав налогоплательщика инспекция обязана была определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу № А02-655/2011)

Налоговый орган доначислил обществу НДС и налог на прибыль. При отсутствии первичных документов сумма налога была определена на основе выписок банка и фискального отчета контрольно-кассовой техники.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Как следует из материалов дела, общество является организацией отдыха и в проверяемом периоде применяло бланки строгой отчетности. Все представленные путевки оформлены в соответствии с действующим законодательством, в связи с чем суд подтвердил правомерность применения обществом подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ при освобождении от налогообложения по НДС.

Решение инспекции о доначислении налога на прибыль также признано судом недействительным. Арбитры указали, что в связи с отсутствием первичных бухгалтерских документов в целях осуществления дополнительных гарантий прав налогоплательщика у инспекции возникла обязанность определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем, как это предусмотрено подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Инспекция же определила сумму доначисленного налога на прибыль на основе выписок банка и фискального отчета контрольно-кассовой техники. При этом налоговая не представила доказательств того, что при таком способе расчета учитывалось зачисление на расчетный счет вносимых в кассу денежных средств (то есть выручка не учитывалась дважды), а также что учитывались возвраты денежных средств при возврате товара или отказе от услуг. Налоговый орган не воспользовался правом на проведение встречных проверок контрагентов по доходам налогоплательщика, не проверил в аналогичном порядке расходы налогоплательщика, не использовал данные по аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду признано судом незаконным, поскольку выбранный способ доначисления налога не является объективным в отношении размера налогового обязательства общества.

Предположение - это не наш метод

Если доводы налогового органа о занижении налогооблагаемого дохода носят предположительный характер, они не могут быть положены в основу доначисления налога.

(Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2012 по делу № А40-127138/11-129-526)

По мнению налогового органа, налогоплательщиком, оказывающим услуги по стирке белья и химической чистке, занижен налогооблагаемый доход, исчисляемый с целью применения УСН.

Инспекция начислила налоги, пени и штраф. Основание: выявленное расхождение между доходом, отраженным в налоговой декларации предпринимателя, и тем доходом, который исчислен налоговым органом в результате проведенных контрольных мероприятий.

Как следует из материалов дела, инспекция рассчитала количество стирок (в том числе неучтенных) и фактически полученных предпринимателем доходов исходя из показаний свидетелей и фактического объема потребленного стирального порошка, учтенного в книге доходов и расходов.

Оценив все представленные документы, суд пришел к выводу о неверности расчета доходов предпринимателя, произведенного налоговым органом.

Судьи указали, что определенная инспекцией расчетным путем сумма выручки за оказанные услуги является выручкой заявителя не за фактически оказанные им услуги, а за тот предполагаемый объем услуг, который теоретически мог быть оказан заявителем. При этом налоговая допустила, что на протяжении всего налогового периода каждая из 21 стиральных машин заявителя работала (оказывала платные услуги) непрерывно восемь часов в течение каждого рабочего дня.

Таким образом, доводы налогового органа о занижении предпринимателем налогооблагаемого дохода носят предположительный характер и не могут быть положены в основу доначисления налога.

Арбитры указали, что в данном случае налоговым органом не был применен расчетный метод в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. При отсутствии иных доказательств получения неучтенного дохода только факт перерасхода стирального порошка не может служить основанием для вывода о проведении предпринимателем неоприходованных стирок и сокрытии дохода.

Налогоплательщик налогоплательщику рознь

Налоговый орган необоснованно применял данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными по отношению к обществу в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников.

(Постановление ФАС Московского округа от 17.04.2012 по делу № А40-81961/11-75-348)

Налоговый орган начислил обществу налог на прибыль расчетным путем, так как первичные документы налогоплательщиком утрачены.

Из материалов дела следует, что при применении расчетного способа инспекцией определен коэффициент рентабельности продаж по показателям аналогичных налогоплательщиков. Для подтверждения расчета данного коэффициента инспекторы представили таблицу, из которой следует, что коэффициент представляет собой среднеарифметическое соотношение между налогооблагаемой базой и выручкой подобранных аналогичных налогоплательщиков. Указанный коэффициент умножен на суммы доходов заявителя от реализации, отраженных в налоговых декларациях 2007-2009 гг., полученное произведение уменьшено на налогооблагаемую базу, отраженную заявителем в налоговых декларациях, в связи с чем сделан вывод о занижении налогооблагаемой базы.

Арбитры указали, что инспекция применяла данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными по отношению к заявителю в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников. В расчете коэффициента за каждый год использовался один аналог, данные которого существенно превышали данные других подобранных налогоплательщиков, что влекло увеличение среднего коэффициента и завышение исчисляемой налоговой базы.

Отстаивая в суде свою позицию, инспекция ссылалась на то, что п. 7 ст. 31 НК РФ позволяет налоговому органу в случае отсутствия у налогоплательщика документов определить сумму подлежащего уплате налога расчетным путем по данным аналогичных налогоплательщиков. Какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены. Судебная практика (в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10) исходит из того, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Инспекция указывает, что данные о выручке самого заявителя существенно отличались между собой по годам. Поэтому примененный налоговым органом метод начисления налога на прибыль по данным аналогичных налогоплательщиков соответствует п. 7 ст. 31 НК РФ.

Однако все эти доводы суд отклонил. Арбитры отметили, что в данном случае не имеет значения тот факт, что начисление налога по п. 7 ст. 31 НК РФ может быть приблизительным и основано на усредненных данных. Методика расчета, произведенного инспекцией, является неправильной в связи с тем, что в качестве аналогичных были подобраны налогоплательщики, которые таковыми не являются, поскольку имеют существенные различия в показателях.

Выручка самого общества, отраженная им в налоговых декларациях, а также сумма налога к уплате, которые инспекция сочла заниженными, в несколько раз превышает выручку и сумму исчисленного налога подобранных инспекцией аналогичных налогоплательщиков.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенный налоговым органом расчет являлся неправильным.

«Чистый доход» - вне закона

Такой показатель, как «чистый доход», при определении налога расчетным путем не предусмотрен законом.

(Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу № А40-39749/11-99-177)

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки доначислил налог на прибыль и НДС, поскольку установил, что налогоплательщик осуществлял реализацию комиссионных товаров организаций-комитентов, имеющих признаки фиктивных компаний. В договорах комиссии не была определена стоимость покупных товаров, не велся учет выручки от реализации комиссионного товара.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемый период осуществляло розничную и оптовую торговлю собственными и принятыми на комиссию товарами - техническими носителями информации (с записями и без записей): аудио-, видеокассетами, компакт-дисками, мультимедийной продукцией и другими. Сопутствующим видом деятельности являлось оказание бытовых услуг (фотоуслуги), сдача в аренду объектов основных средств, рекламные услуги, оказываемые юридическим лицам.

В ходе проверки выяснилось, что общество сотрудничало с компаниями, участвовавшими в цепи движения финансовых потоков, связанных с незаконными финансовыми операциями по обналичиванию и выводу денежных средств в теневой оборот.

Налоговый орган переквалифицировал деятельность общества по комиссионной реализации товаров по причине получения необоснованной налоговой выгоды в деятельность по реализации обществом собственных товаров.

В договорах комиссии не была определена стоимость покупных товаров, не велся учет выручки от реализации комиссионного товара, полученного от организаций-комитентов по договорам комиссии, а в бухгалтерском и налоговом учете общества учитывалось только комиссионное вознаграждение от реализации этого товара. Поэтому налоговую базу по налогу на прибыль и НДС инспекция определила расчетным путем, исходя из данных о размере полученной обществом прибыли от реализации собственных товаров.

Общество не стало оспаривать наличие у инспекции оснований для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, но не согласилось с избранной методикой расчета налоговой базы для исчисления налогов.

Исследовав представленный расчет, суд установил, что инспекция располагала данными учета общества о доходах, полученных от реализации товаров и о размере расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В данном случае отсутствовали только данные о расходах общества на приобретение реализованного товара.

Каких-либо претензий к суммам доходов от реализации товара и к расходам, непосредственно связанным с такой реализацией, в решении налогового органа не содержится. В связи с чем суд указал, что инспекция вправе была определить расчетным путем только сумму расходов на приобретение реализованного товара, а в остальной части для расчета налоговой базы руководствоваться данными учета общества и нормами НК РФ, что инспекция не выполнила.

Суды установили, что определение дохода от реализации - одного из показателей для расчета налоговой базы - инспекцией произведено в нарушение положений НК РФ и методики, указанной в решении в качестве обоснования. Неправильное определение дохода от реализации, нарушение порядка определения налоговой базы и методики повлекло в расчете инспекции методологические ошибки на последующих этапах расчета налоговой базы. При этом инспекция согласилась с тем фактом, что спорные расходы реально понесены, подтверждены первичными документами, направлены на реализацию покупного товара.

Суд пришел к выводу, что исчисление налогов должно быть произведено инспекцией на основании расходов на приобретение товара, определенных расчетным путем, а также данных учета налогоплательщика о доходах от реализации, о расходах, непосредственно связанных с реализацией товара, и с учетом правил статей налогового законодательства о порядке определения налоговой базы.

При расчете налоговой базы инспекция в своем расчете использует и определяет не показатель «доход от реализации», а иной показатель - «чистый доход», не предусмотренный законом.

Поскольку заявителем велся учет выручки от реализации товаров, инспекция не имела права определять доход от реализации товара либо «чистый доход» расчетным методом.

Таким образом, налоговики не доказали законность и обоснованность примененного для исчисления налога на прибыль и НДС метода, а соответственно, и размер доначисленных налогов и пеней.

Какие ваши доказательства?

Налоговая инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие, что при применении расчетного метода использованы данные аналогичных налогоплательщиков.

(Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2012 по делу № А40-12381/11-129-55)

Налоговики посчитали, что налогоплательщиком не подтверждено право на налоговые вычеты по НДС надлежащими документами. Общество заявило, что документы утрачены во время пожара.

При определении расчетным методом налоговых обязательств налогоплательщика инспекция использовала как данные самого общества, так и данные об аналогичных налогоплательщиках. Инспекторы сочли, что общество не доказало, что им были приняты все меры, направленные на обеспечение сохранности документов финансово-хозяйственной деятельности, а также на их восстановление после пожара. Но суд принял сторону налогоплательщика.

Арбитры установили, что факт пожара подтверждается справкой отдела государственного пожарного надзора. Суд также выяснил, что использованные при расчете налогов «аналоги» сопоставимыми с обществом налогоплательщиками не являлись, в частности, экономические показатели их деятельности и заявителя не аналогичны.

Указанные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что налоговики применили методику расчета налога в нарушение положений п. 7 ст. 31 НК РФ и абз. 2 п. 9 ст. 40 НК РФ (действовавшей в рассматриваемый период), поскольку экономические показатели деятельности общества и аналогичных организаций несопоставимы.

Также суды приняли во внимание, что проверка правильности исчисления и уплаты налогов проводилась инспекцией не на основании данных налоговых деклараций, имеющихся у налогового органа, а на основании выписки банка и положений ст. 31 НК РФ.

Однако выписка по расчетному счету о движении денежных средств не содержит необходимых сведений об источниках и основаниях поступления денежных средств. Кроме того, выписка банка, на которую ссылается налоговый орган в оспариваемом решении, в материалы дела инспекцией не представлена. Каких-либо документов, кроме налоговых деклараций, в отношении организаций-«аналогов» в материалах дела не содержится.

Таким образом, налоговики не представили суду достаточных доказательств соблюдения требований п. 7 ст. 31 НК РФ при применении расчетного метода и доказательств неправильного исчисления налога обществом при представлении налоговых деклараций за проверяемые периоды.

Налоговый орган не запросил в порядке ст. 93.1 НК РФ документы у заказчика общества. Таким образом, вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не базируется на фактических обстоятельствах.

Примеры решений в пользу налоговиков

Аналогичные налогоплательщики не понадобились

Законодателем установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2012 по делу № А78-4165/2011)

По результатам выездной проверки инспекторы доначислили предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, а также пени и штрафы в связи с занижением налоговой базы.

В ходе проверки предприниматель не исполнил требование инспекции о представлении документов, необходимых для ее проведения. При этом он сослался на то, что документы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, уничтожены в результате пожара в бытовом помещении, и предъявил соответствующую справку, выданную управлением МЧС. Посчитав, что инспекция необъективно провела проверку, предприниматель обратился в суд.

В суде он заявил, что, поскольку документы, подтверждающие понесенные расходы, а также ведение учета, не представлены в связи с их уничтожением в результате пожара, инспекция в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ должна была определить суммы налога расчетным путем с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках. Однако налоговая при расчете налоговых обязательств предпринимателя исходила из имеющейся информации (данных поступлений и платежей, производимых через банк). При этом расходная часть была установлена только в части прочих расходов, материальные расходы (по закупке либо заготовке леса) в ходе проверки не устанавливались.

Арбитры указали, что законодателем установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Суд установил, что справка о пожаре, на которую ссылается предприниматель, выдана на другое имя. И хотя протокол осмотра свидетельствует о том, что в сгоревшем помещении имелись места для хранения документации, документов, подтверждающих ее уничтожение, предприниматель не представил. О продлении срока представления истребуемых документов предприниматель не заявлял. Время для восстановления утраченных документов у него имелось, однако соответствующие меры им не принимались.

Таким образом, судьи пришли к выводу о том, что для исчисления налогов инспекцией собраны и учтены показатели финансово-хозяйственной деятельности, фактически осуществленные предпринимателем в проверяемом периоде.

Сумма доходов инспекцией определена на основании имеющейся у нее информации о суммах полученного предпринимателем дохода за экспорт лесоматериалов. Данные суммы подтверждены выписками по валютному и расчетному счетам, грузовыми таможенными декларациями, контрактами, ведомостями банковского контроля, результатами встречных проверок.

Сумма расходов определена инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля и на основании информации, представленной банками. Также подтверждены расходы предпринимателя, связанные с приобретением лесоматериалов, оплатой транспортных услуг, услуг по проведению карантина растений, оплатой таможенных пошлин и сборов, услуг банка по операциям покупки иностранной валюты и расходы на оплату труда работникам.

Таким образом, сумма расходов, установленная инспекцией в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, составила более 20% общей суммы доходов.

В свою очередь, предприниматель не представил доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов.

От НК РФ конкретики не ждите

Налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика, а также положений, согласно которым показатели аналогичных налогоплательщиков всегда должны быть во всем совпадающими.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2012 по делу № А58-1933/2011)

По результатам выездной проверки налоговики доначислили обществу налог на прибыль, НДПИ, начислили пени и предложили уплатить недоимку.

Поскольку общество не представило налоговой запрашиваемые документы, инспекция применила расчетный метод определения налогов. Общество посчитало, что налоговый орган необоснованно занизил его материальные затраты, и обратилось в суд.

Как следует из материалов дела, общество занималось добычей и реализацией драгоценных металлов. По мнению заявителя, при определении налоговой обязанности налогоплательщика расчетным методом налоговый орган использовал данные о налоговых обязательствах другого налогоплательщика, хотя должен был основываться на данных о самом обществе. Инспекция не указала причины, по которым документы, ранее представленные в налоговый орган, не позволяют оценить затраты налогоплательщика. Особенности хозяйственной деятельности налогоплательщика за проверяемые периоды не изменились, следовательно, данные проверок за предшествовавшие периоды вполне могли быть использованы налоговым органом для определения обязательств налогоплательщика за спорный период. Кроме того, общество считает, что налогоплательщик, данные о котором использовал налоговый орган, не является аналогичным налогоплательщиком, так как его деятельность отличается по ряду показателей.

Изучив материалы дела, суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно использовал расчетный метод определения налоговой базы и данные об ином аналогичном налогоплательщике.

Оценив возражения и доводы налогоплательщика, судьи, в частности, отметили, что общество не привело правового обоснования возможности применения налоговым органом «ретроспективного метода» при определении сумм налогов расчетным путем на основании данных налогоплательщика за предыдущие и последующие налоговые периоды.

Кроме того, суд отметил, что использование налоговым органом данных об аналогичном налогоплательщике именно за спорный период может быть обосновано необходимостью применения действовавшего в спорный период законодательства (ст. 5 НК РФ), исчисления налоговой базы по итогам определенного налогового периода (п. 5 ст. 54 НК РФ). В этой связи суд посчитал правомерным применение инспекцией данных об аналогичном налогоплательщике при расчете налоговой базы за спорный период.

Суд также указал, что налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика. У судей не возникло оснований для признания выводов налогового органа неверными и необоснованными, поскольку и налоговое законодательство не содержит положений, согласно которым показатели аналогичных налогоплательщиков всегда должны быть во всем совпадающими.

Помимо того, суд установил, что, определяя налоговые обязательства общества по исчислению налога на прибыль расчетным методом, налоговый орган данные о доходах от реализации и сведения о внереализационных доходах использовал по показателям общества. Несогласие налогоплательщика вызвала методика определения расходов. В частности, он заявил о необоснованном расчете затрат по заработной плате по данным аналогичного налогоплательщика. Общество указало, что зарплата у аналогичного налогоплательщика больше, чем в обществе. Оценив этот довод, суд указал, что данный факт не нарушает прав общества, так как инспекция в затраты общества включила большие суммы, чем если бы определяла затраты по меньшей зарплате.

Доказательства возможности применения иных методик, влекущих более благоприятный результат для общества, представлены не были.

Налоговая «поставила» на уникальность

Утрата документов является основанием для определения сумм налогов расчетным путем; при отсутствии аналогичных налогоплательщиков

на территории субъекта РФ в расчетах правомерно использовать документы банка, контрагентов и общества.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.08.2012 № Ф03-2650/2012)

Обществу доначислены пени по налогу на прибыль и НДС в связи с непредставлением им первичных документов, подтверждающих расходы. Документы были утрачены в результате пожара.

Посчитав, что его права и интересы нарушены, общество обратилось в суд. По мнению заявителя, налоговому органу следовало рассчитать налоги расчетным путем на основании п. 7 ст. 31 НК РФ, по данным аналогичных налогоплательщиков, так как документы за проверяемый период утрачены не по вине общества и в настоящее время восстанавливаются. Кроме того, при расчете налогов использовались книги продаж, не заверенные надлежащим образом, что привело к неверному установлению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС за спорный период.

Суд установил, что общество вело налоговый учет, хотя и с нарушением установленного порядка. В проверяемом периоде общество определяло налоговую базу от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль по методу начисления, по НДС - по отгрузке.

Утрата необходимых для проверки документов послужила основанием для определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся в инспекции информации об обществе: по результатам данных бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, книг продаж, документов контрагентов, полученных в рамках ст. 93.1 НК РФ, банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика, а также документов, представленных обществом самостоятельно. Налогоплательщики, аналогичные обществу, на территории субъекта отсутствуют. Это подтверждается ответами межрайонной инспекции.

Довод о том, что книги продаж не могли быть использованы при определении налогооблагаемой базы, суд отклонил. Все книги продаж за оспариваемый период заверены гербовой печатью общества и содержат факсимиле генерального директора, представлены уполномоченным лицом. При исчислении налогов на прибыль и НДС данные, отраженные в книгах продаж, сопоставлялись налоговым органом с данными, отраженными обществом в уточненных налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком и имеющихся в налоговом органе. При этом никаких замечаний по поводу налоговых деклараций обществом не заявлено.

В ходе проверки налоговым органом установлено 125 контрагентов, с которыми общество находилось в хозяйственных отношениях в проверяемый период, в адрес каждого контрагента направлены запросы с целью подтверждения хозяйственных связей с обществом и установления понесенных обществом расходов. Все полученные сведения учтены налоговым органом при определении налогооблагаемой базы.

Ошибки не привели к нарушению прав

Применение налоговым органом расчетного способа не повлекло нарушения прав налогоплательщика, так как суммы произведенных налоговым органом доначислений не превышают действительного налогового обязательства общества.

(Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2012 по делу № А40-22287/12-140-103)

Налоговый орган доначислил НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, ввиду их утраты.

Основываясь на данных обстоятельствах, инспекция применила положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определила размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Арбитры отметили, что согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Суды установили, что налоговый орган, руководствуясь подп. 7 ст. 31 НК РФ, произвел доначисление налога с использованием данных аналогичных налогоплательщиков, допустив при расчете существенные ошибки.

В данном случае на обществе лежала обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный налоговый вычет. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами заявителя при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Поскольку общество не подтвердило надлежащими документами суммы налоговых вычетов, инспекция вправе была их не принять. Но инспекция определила размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Вместе с тем, сопоставив данные налоговых деклараций общества по НДС с суммами доначисленного по оспариваемому решению налога, суды пришли к обоснованному выводу о том, что применение налоговым органом расчетного способа не повлекло нарушение прав общества, поскольку суммы произведенных налоговым органом доначислений не превышают действительного налогового обязательства общества.

Доводы общества о том, что суд не указал суммы действительного налогового обязательства, не приняты, поскольку судьи исходили из данных, предъявленных заявителем налоговых деклараций по НДС, в которых налогоплательщиком определен размер своих действительных налоговых обязательств перед бюджетом по соответствующим налоговым периодам. Эти данные инспекторы не проверяли, претензии налогового органа касались только налоговых вычетов.

Статистика споров, связанных с применением расчетного метода, за январь - октябрь 2012 г.

Также по теме

Финансовая независимость

Как рассчитать чистый оборотный капитал

Текущие обязательства — данные Баланса Другие текущие обязательства

Учет расходов на обучение: бухгалтерия, налоги Обучение персонала в организации налоги

Как рассчитать минимальный депозит для торговли?