Строительная отрасль развивается стремительно. Поэтому неудивительно, что к нам в редакцию поступает много писем с вопросами о налоговом учете в строительстве. Мы ответим на самые интересные из них. Начнем с расчета финансового результата как у плательщиков налога на прибыль, так и у упрощенцев.

Длительный цикл или нет - зависит от договора

Альфия Рашитовна

Мы - строительная организация (генеральный подрядчик), строительство объекта у нас занимает более одного налогового периода. Надо ли нам при признании доходов и расходов в налоговом учете ориентироваться на специальные правила, установленные для длительного производственного цикла в п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ?

: Это зависит от того, какой у вас заключен договор. Так, если в нем указано, что вы обязуетесь построить объект, причем не предусмотрена поэтапная сдача, то вам надо распределять выручку по договору между отчетными периодами, в течение которых запланировано его выполнени епп. 1, 2 ст. 271 НК РФ . Распределять доходы между отчетными периодами можн оПисьма Минфина от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014 , от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634 :

• <или> пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, запланированных в смете;
• <или> равномерно в течение срока действия договора - без оглядки на суммы расходов.

Соответственно, и расходы в налоговом учете будут распределяться между отчетными периодами.

Принцип распределения доходов должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения прибыл ист. 316 НК РФ .

А вот если в договоре у вас предусмотрена поэтапная сдача работ, то распределять доходы по вышеуказанному принципу вы не может еПостановление 15 ААС от 23.04.2010 № 15АП-2125/2010 . В этом случае вам надо определять выручку на дату подписания актов выполненных работ. И все прямые расходы, относящиеся к определенному этапу строительства, вам нужно признавать в налоговом учете также на дату подписания такого акта.

Аналогично со строительством объекта, который потом будете сами продавать по договору купли-продажи: доход вам надо учитывать в налоговом учете единовременно - на дату реализации объект аПисьма Минфина от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186 , от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586 .

Финансовый результат считаем по объекту в целом

Альфия Рашитовна

Застройщик - организация на общей системе налогообложения. При сдаче объекта долевого участия доход застройщика определяется как разница между полученной суммой взноса на строительство объекта и его себестоимостью. Как его рассчитывать: в целом по объекту или по каждому договору участия в долевом строительстве (по каждой квартире и нежилому помещению)? И на какую дату?

: Вы можете определять финансовый результат по всему объекту в целом. Для целей налогообложения прибыли не требуется выводить прибыль/убыток по каждой квартире или офису. Хотя, если вы считаете отдельно, на общую базу по налогу на прибыль это влиять не должно, ведь убыток по одним договорам будет суммироваться с прибылью по другим.

Определять такой результат Минфин советует застройщикам на дату подписания документа о передаче дома в эксплуатацию (а не на дату подписания актов приема-передачи) по каждому помещению, входящему в состав объект аПисьмо Минфина от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306 .

А вот для целей раздельного НДС-учета вам придется считать вознаграждение застройщика:

• по операциям, облагаемым этим налогом (услуги застройщика по строительству нежилых помещений);
• по не облагаемым НДС операциям (услуги застройщика по строительству жилых помещений).

Ну и учтите, что сумма вашего вознаграждения, с которого надо начислить НДС, не должна быть равна его сумме, которую надо включить в базу по налогу на прибыль.

Подрядчик перешел на упрощенку - решаем, что делать с НДС

Наталья Коптева, г. Чита

Наша фирма, находясь на общей системе налогообложения, заключила в 2012 г. договор строительного подряда сметной стоимостью 530 000 руб. (в том числе НДС 80 848 руб.). Часть работ выполнена в 2012 г. на сумму 275 843 руб. (в том числе НДС 42 078 руб.). Тогда же мы выставили счет-фактуру и акт выполненных работ КС-2 заказчику. Остальной объем работ на сумму 254 157 руб. (в том числе НДС 38 770 руб.) был выполнен в 2013 г. При этом наша фирма перешла с 1 января 2013 г. на УСНО с объектом «доходы минус расходы». Какую сумму указывать в документах на выполненные в 2013 г. работы:

• вариант 1: 254 157 руб. без НДС;
• вариант 2: 254 157 руб., в том числе НДС 38 770 руб.;
• вариант 3: 215 387 руб. без НДС?

: Поскольку вы применяете упрощенную систему, то не должны начислять НДС. Поэтому нужно было обсудить с заказчиком изменения в договор. Конечно, для вашей организации будет выгоднее, если сумма, которую вам должен перечислить заказчик за работы, выполненные в 2013 г., не изменится, а лишь исчезнет упоминание об НДС. Но это надо согласовать с вашим заказчиком. Можете сделать это предварительно (к примеру, составив дополнительное соглашение к договору) или просто указать в документах на выполненные работы, что их стоимость равна 254 157 руб. без НДС. Если заказчик согласится с этим, у вас не будет налоговых сложностей.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Перейдя на упрощенку, нельзя слепо следовать заключенным ранее договорам и оформлять для заказчиков счета, накладные и акты вместе с НДС. Иначе этот налог действительно придется отдать в бюджет.

В противном случае, если у вас не получится договориться вышеуказанным образом с заказчиком, в первичных документах о выполненных работах лучше ставьте их стоимость, равную 215 387 руб. без НДС.

А вот если в акте выполненных работ вы укажете и стоимость ваших работ, и сумму НДС, а также выставите счет-фактуру, то вам придется уплатить НДС в бюджет. Причем уменьшить его на суммы входного НДС (к примеру, по материалам, использованным при строительстве) вы не сможете.

Более того, может возникнуть спор с проверяющими о том, что полученный вами НДС надо учесть в доходах, облагаемых налогом при УСНО. При этом в расходах его учесть не получитс яПисьмо Минфина от 21.09.2012 № 03-11-11/280 .

Однако, по мнению Высшего арбитражного суда, нет необходимости включать НДС в доходы упрощенц аПостановление Президиума ВАС от 01.09.2009 № 17472/08 . Ведь этот налог он должен полностью перечислить в бюдже тподп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ .

Плата электросетям за дополнительную мощность - в расходы

О.М. Алексевич, Московская обл.

Организация построила новые пристройки к существующему зданию. Они вводятся в эксплуатацию как отдельные инвентарные объекты. С вводом в эксплуатацию пристроек не хватает тепло- и электромощностей.
Организация заключила с энергоснабжающей компанией договор на увеличение мощностей. Стоимость договора больше миллиона рублей. Как учесть увеличение мощности в налоговом учете? И как учесть разработку проекта замены теплотрассы с увеличением диаметра, сами работы, технический надзор при производстве работ? Наша организация не является балансодержателем теплотрассы.

: При увеличении электромощностей у вас могут быть два вида затрат: плата за выделение дополнительной мощности, а также иные расходы, связанные с увеличением такой мощности (к примеру, затраты на оплату работ энергоснабжающей организации).

Плату за выделение электрической мощности (так же как и плату за технологическое присоединение к теплосетям) Минфин давно разрешает единовременно списывать на расходы, причем без оглядки на ее сумму. Он считает, что такая плата не относится к капитальным расходам, связанным с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением объектов ОС до состояния, в котором они пригодны для использовани яподп. 3 п. 7 ст. 272 , подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Письма Минфина от 18.07.2013 № 03-03-06/1/28181 , от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335 , от 08.07.2010 № 03-03-06/1/453 .

А вот с иными сопутствующими расходами все не так однозначно. В 2011 г. Минфин предложил включать их в первоначальную стоимость основных средств (к примеру, имеющейся на балансе энергоустановк и)п. 1 ст. 257 НК РФ ; Письмо Минфина от 12.04.2011 № 03-03-06/1/230 . Однако такой подход несколько нелогичен и неудобен. Да и часто энергоустановка не числится на балансе организаций. Поэтому мы обратились к специалистам Минфина с просьбой пояснить, как же учесть затраты на увеличение энергомощностей. И вот что нам ответили.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Действительно, расходы по оплате услуг на предоставление дополнительных энергомощностей могут учитываться для целей налога на прибыль организаций единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Другие затраты, сопутствующие увеличению энергомощностей, также могут включаться в налоговую базу единовременно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК Р Ф” .

Затраты на модернизацию не принадлежащей вам теплотрассы можно учесть в первоначальной стоимости строящихся основных средств (ваших пристроек). В своих Письмах Минфин разрешал учитывать так затраты при строительстве, связанные, к примеру, с переносом коммунальных канализационных сетей, газопровода, с перекладкой водопровода на водопровод большего диаметр аПисьма Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/18 , от 28.05.2008 № 03-03-06/1/338 , от 16.10.2006 № 03-03-04/1/692 . В дальнейшем такие затраты будут амортизироваться в качестве составной части первоначальной стоимости пристроек.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Расходы на перенос или реконструкцию/модернизацию коммуникаций, в том числе и теплотрассы, можно включить в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств и списывать через механизм амортизации. Однако главным условием для принятия этих расходов является их соответствие положениям ст. 252 НК РФ. То есть организации важно подтвердить экономическую целесообразность таких расходо в” .

Минфин России

Застройщик на упрощенке: что включать в выручку

Г.Д. Будва, г. Элиста

Руководство хочет организовать новую компанию для строительства офиса. Строительные работы будут делать подрядчики - сторонние строительные организации. Деньги для строительства дадут инвесторы. Новую компанию хотим перевести сразу на упрощенку. Однако сомневаемся, не превысим ли лимит по выручке. Если от инвесторов мы получим более 60 млн руб., обязательно ли надо будет применять общий режим?

: Ваши сомнения касаются только суммы годовой выручки новой компании. Следовательно, наверняка все иные условия для применения упрощенной системы у вас соблюдены. Если это так, то применение упрощенной системы возможно новой компанией, создаваемой для строительства. Ведь застройщики в доходы должны включать только свое собственное вознаграждение, которое часто определяется как экономия затрат (разница между полученными суммами от дольщиков и стоимостью работ подрядчиков)Письмо Минфина от 31.07.2013 № 03-11-06/2/30742 . Разумеется, если ваше годовое вознаграждение будет менее 60 млн руб.

А деньги, полученные от инвесторов, в выручку не включаютс яподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 , подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ - они рассматриваются как средства целевого финансирования.

Кстати, иногда компании-застройщики опасаются переходить на упрощенку из-за боязни потерять клиентов - юридических лиц, которым нужен вычет входного НДС при покупке производственных помещений или инвестировании в их строительство. Учтите, что, даже перейдя на упрощенку, застройщик имеет полное право выставлять инвесторам сводные счета-фактуры по строительным работам подрядчиков и товарам, приобретенным для строительств аПостановление Президиума ВАС от 26.06.2012 № 1784/12 . И при этом застройщик-упрощенец не должен перечислять в бюджет указанный в них НДС. Ведь он лишь перевыставляет инвесторам НДС, указанный в счетах-фактурах подрядчиков и поставщиков. Так что инвесторы смогут принять к вычету НДС с большей части строительных работ (не будет облагаться этим налогом только собственно вознаграждение застройщика-упрощенца).

На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ условиями применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) являются: доход организации за отчетный (налоговый) период не должен превышать 20 миллионов рублей.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков, применяющих УСНО , представлять в налоговые органы документ о принятой организацией учетной политике.

Однако при решении вопроса о формировании и утверждении учетной политики организации необходимо учитывать требования Федерального закона №129-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ организации, перешедшие на УСНО , освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, однако обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В связи с этим в учетной политике организации, перешедшей на УСНО , для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н.

Что касается учетной политики для целей налогового учета, организация должна указать:

Объект налогообложения

Напомним, что в соответствии со статьей 346.14 главы 26.2 НК РФ объектом налогообложения признаются:

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом не следует забывать, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случая, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Эти налогоплательщики применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок списания сырья и материалов

Отметим, что в соответствии с правилами главы 26.2 НК РФ общим условием признания расходов является их оплата и принятие к учету. В отношении сырья и материалов, необходимым условием выступает также и списание последних в производство.

Порядок ведения книги учета доходов и расходов

Книга учета доходов и расходов может вестись ручным способом или в электронной форме.

Обратите внимание!

При применении УСНО, составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате «входного» НДС поставщикам, так как данный налог организация-»упрощенец» не может предъявить к вычету из бюджета.

Государственный комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 6 октября 2003 года №НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения» разъясняет следующее: организации и индивидуальные предприниматели, работающие по УСНО:

«платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС)».

Рассмотрим варианты, которые встречаются при применении строительными организациями УСНО.

Подрядчик применяет УСНО, а субподрядчик использует общую систему налогообложения .

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, подрядчик не будет начислять НДС со стоимости выполненных работ.

Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, ведь обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

В случае если организация, перешедшая на УСНО, выпишет заказчику счет-фактуру, и выделит НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за данный налоговый период. И, следовательно, по данной декларации организация должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счет - фактуре (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ). НДС по материальным ресурсам, которые использованы организацией при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСНО, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок оформления счетов-фактур и учета НДС, если подрядчик, переведенный на УСНО, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения.

Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет - фактуру и выделяет отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет - фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.

Подрядчик, получив от субподрядчика счет - фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство».

После выполнения строительных работ по договору, подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи - приемки. Подрядчик не выписывает заказчику счет- фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Чтобы было понятнее, рассмотрим на примере:

Пример 1.

Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 600 000 рублей (без НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.

Отражение операций в бухгалтерском учете субподрядчика - ООО «В»

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты к учету материалы, полученные от поставщика (94400 рублей -14400 рубля)
			Отражен НДС по материалам
			Оплачены материалы поставщику
			Отражена выручка от выполнения работ для ЗАО «Б»
			Начислен НДС
			Списана стоимость выполненных работ (80 000 рублей + 60 000 рублей)
			Отражена прибыль от выполненных работ (236 000 рублей -36 000 рублей -140 000 рублей)

Отражение операций в бухгалтерском учете заказчика - ООО «А»

Отражение операций в бухгалтерском учете подрядчика - ООО «Б».

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ организации, применяющие УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.

Субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик использует общую систему налогообложения .

Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик осуществляет деятельность на общей системе налогообложения, следует обратить внимание на то, что, в этом случае, принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам. Так как в данной ситуации субподрядчик не выставит ему счет-фактуру.

Подрядчику необходимо начислить НДС со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В случае если подрядчик нанимает для выполнения, каких - то работ субподрядчика, то субподрядчик во взаимоотношения заказчика с подрядчиком обычно не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику. И не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.

Сделаем вывод, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСНО, то оформление счетов - фактур и учет НДС будет происходить следующим образом:

Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет - фактуру (или выставляет, но со штампом «Без налога (НДС)»). Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство».

Выполнив все работы по договору, подрядчик сдаст их заказчику, при этом он выписывает заказчику счет - фактуру, регистрирует его в книге продаж, и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.

Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи - приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (если он является плательщиком НДС).

Пример 2.

Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 708 000 рублей (в том числе НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 200 000 рублей (без НДС). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.

Воспользуемся данными примера 21. Субподрядчик ООО «В» применяет УСНО. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.

Для строительства складского помещения подрядчик ООО «Б» приобрело строительные материалы на сумму 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 рублей) и осуществило расходы (без учета услуг субподрядчика) в сумме 75 000 рублей.

Отражение бухгалтерских операций у субподрядчика ЗАО «В».

Организации, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ).

Отражение бухгалтерских операций у подрядчика ЗАО «Б»:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты к учету материалы, полученные от поставщика
			Отражен НДС по материалам
			Предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам
			Оплачены материалы поставщику
			Списаны материалы, израсходованные при выполнении работ
			Отражена стоимость работ выполненных субподрядчиком
			Отражены прочие расходы по выполнению работ
			Оплачены работы по договору, выполненные субподрядчиком
			Отражена выручка от выполнения работ для ООО «А»
			Начислен НДС со стоимости выполненных работ
			Списана стоимость выполненных работ (210 000 рублей + 75 000 рублей + 200 000 рублей)
			Отражена прибыль от выполнения работ (708000 рублей - 108000 рублей - 485 000 рублей)

Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО «А»:

Подрядчик и субподрядчик применяют УСНО.

В ситуации, когда подрядчик и субподрядчик применяют УСНО, то они освобождаются от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ). Следовательно, выписывать счета-фактуры ни подрядчик, ни заказчик не будет, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета НДС.

Пример 3.

Субподрядчик ООО «В» и подрядчик ЗАО «Б» применяют УСНО. От ведения бухгалтерского учета эти организации освобождены, а значит, и выписывать счета-фактуры они не будут.

Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО «А»:

«Входной» налог на добавленную стоимость при УСНО.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев ввоза товара на таможенную территории Российской Федерации). Следовательно, такие организации не могут воспользоваться вычетами по НДС. Организации, применяющие УСНО, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов.

Порядок списания «входного» НДС зависит от объекта налогообложения при использовании УСНО.

Если организация, применяющая УСНО, использует в качестве объекта налогообложения доходы, она не сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход на суммы «входного» НДС.

Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы за минусом расходов, то на сумму «входного» НДС она сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Учет расходов на строительство объектов ос при применении УСНО.

Налогоплательщик на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и, изготовлением основных средств (с учетом положений пунктов 3,4 статьи 346.16 НК РФ).

При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ). То есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО принимаются налогоплательщиком с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Отметим, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.16 НК РФ в состав основных средств, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) которых признаются у налогоплательщика в качестве расходов, уменьшающих доходы, включаются лишь основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 22 сентября 2005 года №03-11-04/2/83 «Об учете при применении упрощенной системы налогообложения расходов на приобретение основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом».

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 февраля 2006 года №03-11-04/2/35 в ответе на частный вопрос налогоплательщика разъяснил порядок отнесения к расходам в целях исчисления единого налога при УСНО расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств.

В последнее время все чаще небольшие строительные организации обращаются к упрощенной системе налогообложения.

ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»

Рассмотрим применение «упрощенки» у заказчиков-застройщиков и генподрядчиков с подрядчиками а также варианты налогообложения в зависимости от выбранной базы налогообложения - «доходы» или «доходы минус расходы».

Общие вопросы применения УСН строителями

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете от 21.11.96 №129-ФЗ, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но должны вести учет основных средств и нематериальных активов согласно требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете. При этом строительные организации обязаны вести бухгалтерский учет, если они совмещают УСН с ЕНВД или собираются выплачивать своим учредителям дивиденды.

Исходя из требования п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные субподрядчиками, организация не имеет права принять к вычету и включает в стоимость работ, выполненных субподрядчиками, что может отражаться в бухгалтерском учете записью Дт20 и Кт19 . Понятно, что подрядчик не обязан начислять НДС со стоимости выполненных работ.

Также подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, так как в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС.

Но, в соответствии с нормой подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае, если организация, перешедшая на УСН, выпишет заказчику счет-фактуру и выделит в нем НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за этот налоговый период. Тогда, по данной декларации она должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счете-фактуре. Эту позицию поддержал и ВАС РФ. НДС по материальным ресурсам, которые использованы при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога. Одновременно, как разъяснил Минфин РФ в своем Письме от 14.04.08 №03-11-02/46, ст. 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в порядке, установленном подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, выставляющие покупателя м товаров (работ, услуг) и имущественных прав счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, доходы от реализации должны учитывать с учетом сумм налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей.

Налоговые проблемы у генподрядчика

Обычно генподрядчик берет на себя ответственность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса строительных работ, порученных подрядчикам, их координацию (например, подготовку и оборудование стройплощадки, снабжение необходимым оборудованием, подсоединение к инженерным коммуникациям, контроль над технологическим процессом строительства и соблюдением техники безопасности на стройплощадке и многими другими процессами). Эти так называемые генуслуги являются возмездными, их должны оплатить субподрядчики. Цена генуслуг может формироваться любым способом, но обычно она определяется в процентах от сметной стоимости. Таким образом, доходы у генподрядчика в основном поступают из двух источников: от субподрядчиков и от заказчика. Обычно стоимость генуслуг удерживают из вознаграждения субподрядчика и признают доход в день, когда подписывают акт о взаимозачете. Часто у генподрядчиков на «упрощенке» возникает следующий вопрос (особенно при объекте налогообложения «доходы»): целиком ди включать в доходы денежные средства, полученные от заказчика, - ведь большая часть отдается субподрядчикам? В этой ситуации ответ однозначный - необходимо учесть весь доход. Этот вид договора ГК РФ не приравнивает к посредническому договору, при котором большая часть денежных средств является собственностью принципала (комитента, доверителя), а генподрядчик - не агент (комиссионер, поверенный). Эти же выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 13.01.05 №03-03-02-04/1-5, с ними согласны и налоговые органы.

В ситуации, когда субподрядчик перешел на УСН, а подрядчик применяет общую систему налогообложения, необходимо обратить внимание на то, что в этом случае, принимая работы от субподрядчика, генподрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам, так как субподрядчик не должен выставлять ему счет-фактуру.

Генподрядчику необходимо начислить НДС на всю стоимость работ, выполненных для заказчика по договору. В случае, если подрядчик нанимает для выполнения каких-то работ субподрядчика, то во взаимоотношения заказчика с генподрядчиком субподрядчик, как правило, не вступает (п. 3 ст. 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик несет полную ответственность за выполненные работы перед заказчиком, и неважно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций, заказчик может об этом даже не знать, т. к. в соответствии с ст. 703 и 706 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Таким образом, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСН, то налогообложение и оформление счетов-фактур будет производиться следующим образом.

Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет-фактуру, т. к. не является плательщиком НДС. Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство».

Выполнив все работы по договору, подрядчик сдает их заказчику. При этом он выписывает заказчику счет-фактуру на всю сумму по выполненному договору, регистрирует его в книге продаж и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации для уплаты ее в бюджет.

Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (конечно, если он является плательщиком НДС).

Налоговая база, облагаемая по ставке 15%

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). При этом, в соответствии с подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, признаются налогоплательщиком, применяющим УСН, на дату погашения задолженности перед субподрядчиками в составе материальных расходов. В том же порядке, на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, признаются в составе расходов и суммы НДС, предъявленные субподрядными организациями. Для «упрощенцев» есть еще одно условие: затраты должны быть указаны в ст. 346.16 НК РФ.

Генподрядчик вправе относить к материальным расходам и, следовательно, уменьшать базу по единому налогу на стоимость услуг субподрядных организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Естественно, это важно лишь при объекте налогообложения «доходы минус расходы». Атак как в доходы включается все полученное от заказчика, генподрядчику, который большую часть работ передает субподрядчикам, другой объект налогообложения, как правило, невыгоден.

В обычные затраты субподрядчика входит оплата генуслуг, и субподрядчику придется принимать решение включать или не включать их в налоговые расходы. В связи с обязанностью генподрядчика контролировать ход строительства и отвечать за техническое обслуживание можно утверждать, что эти суммы вполне соответствуют материальным затратам на услуги сторонних организаций производственного характера, указанным в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Но вопрос этот не прописан однозначно в главе 26.2 и может вызвать споры с налоговыми органами при проверке. Таких спорных вопросов при применении ставки 15% в строительстве немало.

Например, участие в разного рода конкурсах, тендерах и т. п. Это возможность заявить о себе и получить выгодный подряд. Эти мероприятия совсем не бесплатные, и расходы на них могут достигать достаточно больших сумм. Естественно, перед организацией возникает вопрос, можно ли эти расходы учесть при налогообложении. Ответ налоговых и финансовых органов долгое время был отрицательный (см., например, Письма Минфина РФ от 03.04.06 №03-11-04/2/75 и от 02.07.07 №03-11-04/2/173). Часть экспертов с этим категорически не согласны, так как указанные суммы являются экономически обоснованными и использованы в интересах дела, направленного на получение доходов. Но, к сожалению, в арбитражном суде этих доводов может оказаться недостаточно, ведь список разрешенных к учету расходов жестко ограничен ст. 346.16 НК РФ, а о взносах за участие в конкурсах там не упоминается.

Строителям хорошо известно, что строительно-монтажные работы требуют множества разрешений, которые тоже стоят немалых денег. Эти затраты также не включены в ст. 346.16. В этой ситуации можно попытаться применить норму подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которой разрешается учет «расходов на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности».

Если генподрядчик, переведенный на УСИ, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения, то порядок оформления счетов-фактур и учета НДС в этом случае будет следующим.

Субподрядчик в обычном порядке на сумму выполненных работ выписывает генподрядчику счет-фактуру и выделяет в нем отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет-фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации к уплате ее в бюджет.

Генподрядчик, получив от субподрядчика счет-фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство».

После выполнения строительных работ по договору генподрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи-приемки. Генподрядчик не выписывает заказчику счет-фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если подрядчик и субподрядчик применяют УСН, то они не признаются плательщиками НДС. Следовательно, выписывать счета-фактуры они не должны, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета НДС. Как правило, это достаточно большие суммы, и заказчики, (если это не физические лица) предпочитают заказывать строительные работы у плательщика НДС. Опасность потерять заказы в ряде случаев подталкивает генподрядчика к выписыванию счетов-фактур без уплаты НДС в бюджет и без отражения их в налоговой декларации по НДС. Такой способ «налоговой оптимизации» легко выявляется налоговыми органами с помощью встречных проверок и приводит к большим доначислениям НДС, пеней и штрафов.

Налоговая база, облагаемая по ставке 6%

Договором может быть предусмотрена как оплата за полностью выполненные СМР, так и предоплата (чаще всего частичная). В любом случае раз при меняется «упрощенка», доходы признаются кассовым методом. А значит, и оплату по готовым работам, и аванс придется учитывать (то есть записывать в графу 5 Книги учета доходов и расходов) в день получения.

Согласно ст. 745 Гражданского кодекса РФ обязанность по обеспечению материалами лежит на подрядчике, если договором не предусмотрено иное. Это означает, что цена договора складывается из вознаграждения исполнителя и возмещения его затрат. Поэтому в стоимость работ включаются и те суммы, которые пошли на закупку материалов. Облагаемым доходом строительной фирмы, применяющей упрощенную систему, будут все денежные средства, полученные от заказчика. Исходя из требований п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода признается день их поступления на расчетный счет или в кассу.

Нельзя забывать, что при применении УСН доход организации по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), увеличенный на коэффициент-дефлятор (в 2008 году - 1,34). Доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученной от заказчиков за выполненные по договору подряда работы (с учетом стоимости работ, выполне иных субподрядчикам и). При неверном формировании размера дохода генподрядчика нормативную сумму легко превысить, и налоговые органы получат право доначислить с пенями и штрафами налоги, уплачиваемые на общей системе налогообложения.

Довольно часто возникает еще один вопрос. Субподрядчик получает вознаграждение от генподрядчика за вычетом стоимости его услуг, то есть фактически происходит взаимозачет задолженностей. Что должно признаваться доходом:

то, что получено на счет, или то, что следовало к получению по договору? Ответ неутешительный, особенно для фирм с объектом налогообложения «доходы»: в налоговые доходы включается вся сумма, указанная в договоре (смете). А оплаты генуслуг следует признать расходами, что при объекте налогообложения доходы неактуально из-за отсутствия такого показателя в налоговой базе.

Строительная компания может иметь доходы и от дополнительной деятельности, например от продажи стройматериалов. Если эта деятельность оформляется как торговля, то учет торговых операций не вызывает особых затруднений для «упрощенки».

Но возможна и такая ситуация. Заключен договор, утверждена смета, в которой заложена стоимость материалов. По условиям договора приобретение материалов возложено на подрядчика. Но во время строительства некоторые материалы предоставлял заказчик, затем учитывая это в оплате строительных работ. Здесь важно правильно рассчитать доход.

Исполнив условия договора, подрядчик получил меньше, чем обозначено в смете, значит, материалы достались ему не бесплатно. Фактически он купил их у заказчика, рассчитавшись из своего вознаграждения. Или возможен другой поход к ситуации: часть своего дохода подрядчик получил не деньгами, а материалами. В составе дохода должно учитываться все, что поступило от заказчика, в том числе и доход в натуральной форме. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход, выраженный не в денежной форме, признается в день получения имущества. В нашем случае нужно будет в день фактического поступления материалов от заказчика внести в графу 5 книги учета доходов и расходов рыночную стоимость полученных материалов, как того требует п. 4 ст. 346.18 НК РФ. И если она окажется высокой, доходы подрядчика могут даже превысить сметную стоимость. Поэтому будет гораздо проще заключить договор купли -продажи, по которому заказчик продает, а подрядчик покупает какие-то строительные материалы, тогда не придется учитывать лишние доходы. К договору обычно оформляют акт о взаимозачете задолженностей.

Проблемы Заказчика-застройщика

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении не учитываются средства дольщиков или инвесторов, аккумулируемые на счетах организации-застройщика.

Поэтому средства инвесторов, поступающие на счет организации, выполняющей функции застройщика. при определении налоговой базы по единому налогу в состав доходов не включаются и в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не отражаются.

Учет поступления и расходования вышеуказанных средств может осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167, и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ от 30.12.93 №160.

Услуги заказчика-застройщика являются возмездными и, исходя из положений п. 15 ПБУ 2/94, размер средств на содержание организации-застройщика предусматривается сметой на строительство объекта. Цена услуг заказчика-застройщика, так же как и по генуслугам, может формироваться любым способом, в том числе и в твердой сумме или в размере процентов от сметной стоимости. Последний вариант встречается в договорах чаще.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ вышеуказанная сумма учитывается при определении налоговой базы по единому налогу организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, на дату получения средств от инвесторов.

Состав расходов организации -застройщика установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 346. 17 НК РФ такие расходы учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты, при этом они должны осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поэтому расходы на содержание службы заказчика, поименованные в перечне, приведенном в ст. 346.16 ПК РФ, и осуществленные до получения доходов от строительства объектов за счет средств инвесторов, могут учитываться для целей налогообложения и отражаться в налоговой декларации по единому налогу при применении базы «доходы минус расходы».

Что касается выписки сводного счета-фактуры для инвесторов - юридических лиц по окончании строительства объектов, то Минфин РФ считает, что в связи с тем, что согласно ст. 346.11 ПК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, они не должны выписывать счета-фактуры не только на свое вознаграждение (что вполне справедливо), но и перевыставлять сводные счета-фактуры подрядчиков.

Если же он все-таки сделает это для инвестора, то в силу п. З ст. 173 ПК РФ ему придется уплатить этот НДС в бюджет. Такое разъяснение было дано в Письме Минфина РФ от 10.02.06 №03-11-04/2/33.

Одно из условий освобождения средств целевого финансирования от налогообложения - ведение раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. Пункт 14 ст. 250 НК РФ обязывает налогоплательщиков, получивших целевое финансирование, представить по окончании налогового периода в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Минфином.

Градостроительный кодекс РФ понимает под застройщиком физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Из ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 .№39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» следует, что инвесторы производят капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Заказчики - это физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами, реализующие инвестиционные проекты. Заказчики могут быть инвесторами, в противном случае они наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором или государственным контрактом.

Если источниками финансирования являются дольщики, то правоотношения регулируются Федеральным законом от 30.12.04 I№214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». В его ст. 4 сказано, что по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать его участнику долевого строительства, а последний, в свою очередь, обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на его ввод в эксплуатацию.

Специалисты финансового ведомства в Письме от 10.10.06 №03-11-04/2/201 разъяснили: если в договорах долевого участия на строительство жилого дома не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью, то организация-застройщик, применяющая УСН, должна учитывать образовавшуюся экономию в составе доходов.

В рассматриваемой ситуации доходом организации-застройщика, применяющей УСН, согласно ст. 346.15 НК РФ признается доход от реализации объекта строительства жилого дома в размере договорной стоимости.

Указанный доход является налоговой базой у налогоплательщика, для которого объектом налогообложения являются доходы.

Если строительной организацией применялась база «доходы минус расходы», то налогоплательщик полученные доходы в размере договорной стоимости уменьшает на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, у него налоговой базой будет признана разница, образовавшаяся из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. В случае, если заказчик-застройщик при осуществлении своей деятельности ограничивается услугами по организации строительства и объем расходов у него небольшой, то выгоднее применять базу «доходы», поскольку спорных налоговых проблем при ее применении намного меньше.

Как видно из рассмотрения вопросов, возникающих при применении УСН, этот режим налогообложения для строительных организаций простым назвать трудно. для базы «доходы» проблем ее расчета меньше, но зато она далеко не всегда выгодна для применения, особенно генподрядчикам. База «доходы минус расходы» выгоднее, но включение в налоговую базу ряда расходов, не поименованных в главе 26.2, вызывает массу арбитражных споров, и не все они заканчиваются в пользу налогоплательщиков.

Заказчик-застройщик, долевое строительство жилья подрядным способом.Какой режим налогообложения для застройщика выгоднее УСН или общий?

При прочих равных условиях, а так же в случае, если доход при УСН не превысит предельно допустимые значения, применять лучше специальный налоговый режим.
При подрядном способе строительства средства целевого финансирования, поступившие от дольщиков на строительство объекта, в доходах не учитываются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходом застройщика, который строит подрядным способом, является вознаграждение за оказанные дольщикам услуги. Как правило, это экономия целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства (письмо Минфина России от 20 января 2012 г. № 03-11-06/2/7). В такой ситуации получается, что при УСН действует ставка в экономии 15 процентов (6 процентов), а при налоге на прибыль 20 %.
Более того, на практике распространено строительство домов с нежилыми помещениями. При общей системе налогообложения вознаграждение за строительство подобных объектов льгота по НДС не действует ни в случае получения вознаграждения, ни в случае реализации готовых помещений. Такой вывод следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 28 ноября 2014 г. № 03-07-10/60920.
При УСН НДС платить не нужно.

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении долевое строительство жилых домов

ОСНО: строительство подрядным способом

Порядок расчета налогов при строительстве жилого дома по договору участия в долевом строительстве зависит от способа ведения строительства:

• подрядным способом;

При подрядном способе по договорам долевого участия в строительстве средства, поступившие от дольщиков на строительство объекта, доходом застройщика не признаются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации является выручка от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Застройщики учитывают выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее об этом см.:

• Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг) ;
• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) ;
• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Ситуация: в какой момент застройщику учесть при расчете налога на прибыль финансовый результат по договору долевого участия в строительстве. Строительство ведется подрядным способом. Застройщик применяет метод начисления

Ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрен ли договором размер вознаграждения застройщика или нет.

Как правило, строительство жилых домов по договорам участия в долевом строительстве – это производство с длительным технологическим циклом. Поэтому, если сумма вознаграждения застройщика договором определена, доходы от реализации своих услуг застройщик должен распределить самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. Это значит, что доходы нужно распределить между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор.

Доходы распределяйте одним из следующих способов:

• равномерно;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 и Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/218 , от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581 , письмом ФНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54 .

Если цена услуг застройщика договором не установлена, а определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков, финансовый результат определяйте на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.

Это объясняется тем, что размер выручки можно определить только тогда, когда стоимость жилого дома будет сформирована полностью, с учетом всех затрат. До этого момента размер выручки не может быть определен, поэтому и учитывать ее при расчете налога на прибыль организация не должна.

от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488 и от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77 . Суды также поддерживают эту позицию (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010 , от 15 октября 2010 г. № А46-23193/2009 , Поволжского округа от 30 апреля 2009 г. № А55-8908/2008 , от 26 января 2009 г. № А55-8357/2008).

Ситуация: может ли застройщик учесть при расчете налога на прибыль убыток от строительства жилого дома. Убыток образовался в связи с превышением затрат на строительство над средствами, поступившими от дольщиков

Нет, не может.

Доходы в виде аккумулированных на счетах застройщика средств дольщиков являются целевым финансированием, поэтому при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы застройщика на строительство объекта недвижимости, произведенные за счет средств целевого финансирования, также не учитываются для целей расчета налога на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). Поэтому сумму убытка, полученного застройщиком в связи с превышением затрат на строительство над договорной стоимостью, учесть при расчете налога на прибыль также нельзя.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 3 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/62 и № 03-03-06/1/63 , от 16 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/554 .

Главбух советует: застройщик вправе учесть при расчете налога на прибыль убыток, который образовался в результате превышения расходов на строительство над средствами дольщиков

Договором долевого строительства предусмотрена сумма расходов на строительство, которая покрывается средствами дольщиков. Если фактические расходы окажутся выше и средств дольщиков на их покрытие не хватает, образуется убыток. И этот убыток застройщик покрывает за счет собственных средств, а не за счет средств целевого финансирования. То есть учитывает убыток в рамках деятельности, которая приносит доход.

В ряде случаев при проверках инспекторы выступали против отнесения убытков, полученных по одному объекту долевого строительства, для уменьшения прибыли по другим. Налоговые инспекторы настаивали на том, что прибыль (убыток) необходимо определять по каждой квартире. При этом убыток учитывать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль нельзя, поскольку пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от строительства не предусмотрены. Однако арбитражные суды придерживаются позиции, высказанной Минфином России (см. определения ВАС РФ от 18 августа 2008 г. № 10337/08 , от 23 мая 2008 г. № 4609/08 , постановления ФАС Поволжского округа от 30 мая 2008 г. № А12-12669/07 и Волго-Вятского округа от 15 октября 2008 г. № А38-1907/2007-12-110(12/3-2008)).

Ситуация: нужно ли застройщику учитывать при расчете налога на прибыль сумму временно размещенных на депозитном счете свободных остатков целевых средств дольщиков в качестве доходов на основании их нецелевого использования

Нет, не нужно. Размещение свободных остатков целевых средств на депозитном счете в банке следует рассматривать как форму сохранения, а не расходования денежных средств, поскольку конечные цели их использования невозможно определить до окончания строительства.

Следовательно, эти суммы не нужно учитывать при налогообложении прибыли. Однако для этого застройщик должен выполнить следующие условия:

• документально обосновать минимизацию риска потери (обесценивания) временно свободных остатков целевых средств, размещенных на депозитных счетах;
• документально обосновать, что такое размещение временно свободных остатков целевых средств дольщиков не приведет к сокращению (прекращению) строительства;
• документально обосновать, что получение дохода от размещения средств позволит достичь результата строительства;
• не иметь расходов, направленных на получение дохода от размещения свободных целевых средств дольщиков.

При несоблюдении этих условий деятельность по размещению средств дольщиков будет квалифицирована как предпринимательская. А это будет означать нецелевое использование полученных средств. Следовательно, суммы, размещенные на депозите, будут облагаться налогом на прибыль в общем порядке.

При этом проценты, полученные по депозитам, учитывайте в составе внереализационных доходов ().

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 2 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/3926 и от 11 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/806 .

При строительстве подрядным способом НДС не облагаются:

• средства, полученные от дольщиков по договору участия в долевом строительстве ;
• вознаграждение застройщика по договору. Это правило действует и в случае, когда вознаграждение определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков (письма Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17 , от 29 июля 2011 г. № 03-07-07/43 , от 27 июля 2011 г. № 03-07-10/13).

Эта льгота действует только в отношении строительства жилых помещений. Когда же застройщик получает вознаграждение за услуги по долевому строительству нежилых помещений, заплатить НДС нужно.

По облагаемым и не облагаемым НДС операциям застройщик должен обеспечить раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

УСН

Порядок расчета единого налога при упрощенке по договору участия в долевом строительстве зависит от способа ведения строительства:

• подрядным способом;
• собственными силами.

Доходом застройщика, который строит подрядным способом, является вознаграждение за оказанные дольщикам услуги. Как правило, это экономия целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства (письмо Минфина России от 20 января 2012 г. № 03-11-06/2/7). Доход в виде экономии учтите на дату подписания передаточного акта на квартиру (письмо Минфина России от 15 сентября 2014 г. № 03-11-09/45958).

Если застройщик выполняет строительство собственными силами, то в доходах учитывайте все поступившие от дольщиков средства. Это объясняется тем, что застройщик в этом случае выполняет функции подрядчика. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда . Расходы учитывайте тоже в том порядке, как и подрядчики .

Кроме того, застройщик может строить часть квартир в жилом доме за счет собственных средств с целью их дальнейшей продажи. В таком случае застройщик учитывает в доходах выручку от реализации квартир в жилом доме (п. 1 ст. 346.15 .

В случае строительства жилых домов за счет собственных средств с целью дальнейшей продажи квартир выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом учитывайте только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Такими расходами могут быть, в частности:

• материальные расходы, в том числе расходы на покупку сырья и материалов;
• расходы на оплату труда и т. д.

Подробнее о том, как учитывать расходы при расчете единого налога, см.