Инвестиции в ассоциированные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные компании. Прекращение действия других документов

Некоторые компании осуществляют значительные вложения в другие компании, которые, однако, не обеспечивают полного контроля над ними и таким образом эти компании не становятся дочерними. Если инвестирующая группа может оказывать существенное влияние на финансовую и операционную политику компании, то группа будет иметь активный интерес в ее чистых активах и результатах.

Характер отношений между инвестором и компанией будет отличаться от простого инвестирования, т. е. пассивного вкладывания средств.

Для правильного отражения в финансовой отчетности инвестором инвестиций в ассоциированные компании применяется Международный стандарт финансовой отчетности 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Включение стоимости инвестиции в отчетность группы не обеспечит объективного отображения ее характера.

Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчетности группы, необходимо показать долю группы в чистых активах и финансовом результате компании, которую называют ассоциированной, в консолидированной отчетности. Такой подход получил название долевого метода учета.

В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;

Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;

Контроль - (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;

Дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией);

Метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;

Метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.

Существенное влияние

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает то, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных ниже способами:

Представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;

Участие в процессе выработки политики;

Крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

Обмен управленческим персоналом;

Предоставление важной технической информации.

Ассоциированная компания не является частью группы. Группа включает материнскую и дочерние компании. Ассоциированная компания - это инвестиция группы.

Метод учета по долевому участию

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Метод учета по себестоимости

Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Инвестор признает доход только в той степени, в какой он получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Доходы, полученные сверх такой прибыли, считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Сводная финансовая отчетность

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем, в том случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости.

Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Поскольку инвестор оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и следовательно, за рентабельность инвестиции. Инвестор принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность, с тем чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании и таким образом позволяет провести анализ прибылей и инвестиций, при котором

могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; или

Использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны:

Учитываться по методу участия;

Отражаться как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то есть по справедливой стоимости.

Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности.

Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную финансовую отчетность, должны:

Отражаться по фактической себестоимости;

Отражаться по методу участия, как это описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную финансовую отчетность; или

Отражаться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке на основании определений, данных в стандарте.

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он не имеет дочерних компаний. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Отображение учета инвестиций

в отчетности компании-инвестора

Баланс

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который готовит также консолидированные финансовые отчеты, должна учитываться:

C использованием долевого метода учета;

По себестоимости; или

Как финансовый актив на продажу в соответствии с определением МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», т. е. по справедливой стоимости.

В собственном балансе компании-инвестора такая инвестиция обычно отображается по себестоимости.

Отчет о прибыли и убытках

В собственном отчете о прибыли и убытках компании-инвестора будет показан полученный и подлежащий получению дивидендный доход от объекта инвестиции.

Отображение учета инвестиций

в отчетности группы

Правило МСФО 28 гласит, что инвестиции в ассоциированную компанию должны отображаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью долевого метода учета за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем (тогда они должны учитываться по себестоимости).

Учет инвестиций

по долевому методу учета

В отчетности группы ассоциированные компании учитываются по долевому методу.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. Вместо этого часть, например группы «А», в чистых активах включается в чистые активы всей ассоциированной компании, и в консолидированным балансе отмечается одной статьей, те же операции выполняются и при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках, то есть принадлежащую группе «А» часть прибыли, оставшуюся после уплаты всех налогов, отмечается в отчете одной статьей.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном балансе

Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на часть группы в чистых активах группы «А» на отчетную дату плюс остаточная (несамортизированная) стоимость гудвилла, возникающего на момент приобретения.

В резервы группы необходимо включить принадлежащую группе «Н» часть резервов группы «А», созданных после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией).

Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую инвестору часть приобретенных чистых актив группы «А» (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл).

Расчет величины чистых активов группы «А» и резервов, возникших с даты приобретения, проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией.

Величина, подлежащая включению в баланс

на отчетную дату =

Часть чистых активов принадлежащих группе +

Несамортизированный гудвилл (1)

Часть чистых активов, принадлежащих группе, рассчитывается по следующей формуле:

Часть чистых активов, принадлежащих группе = Доля чистых активов группы в ассоциированной компании в процентном выражении Ѕ

Ѕ Чистые активы «А» ассоциированной

компании на отчетную дату

Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формула расчета балансовой стоимости инвестиции, а именно:

Балансовая стоимость инвестиции =

Себестоимости + Нераспределенные резервы, возникшие с даты приобретения -

Амортизированная часть гудвилла (2)

При сравнении первой и второй формулы можно сделать вывод, что искомая величина

(балансовая стоимость инвестиции) может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов, поскольку себестоимость и есть не что иное, как величина части чистых активов на дату приобретения плюс гудвиллл.

Отображение учета инвестиций

в консолидированном

отчете о прибылях и убытках

Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе.

Принадлежащая группе «А» часть прибыли после уплаты всех налогов включается в консолидированный отчет о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в группу «А», который отображается в собственном отчете о прибылях и убытках инвестора.

Постатейное суммирование доходов и расходов не проводится.

Если приобретение группы «А» произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально-временной основе.

Применение метода учета

по долевому участию

при учете инвестиций

Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения производятся с целью учета:

Амортизации активов на основании их справедливой стоимости;

Амортизации разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов.

Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно она составлена на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет, специально для инвестора, отчеты на дату составления отчетов инвестора. Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период.

Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается.

Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той

степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибыли только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию - признание убытков»

В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям.

В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность.

В соответствии правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций. Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность.

При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы:

Какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию;

Следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции.

На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех инструментов, которые обеспечивают:

Неограниченные права участия в прибылях или убытках;

Долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции.

Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39.

Продолжительные убытки объекта инвестирования является объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия.

Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37.

В соответствии с ПКИ 20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков.

Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Основой для выводов послужили следующие положения:

В МСФО 28 приводится описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31;

Из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую

стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности;

В соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования. Поэтому убытки должны признаваться и в том случае, когда инвестор принимает на себя обязательство перед объектом инвестирования и финансирует его в любой форме, например в виде кредита или аванса объекту инвестирования;

При наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия. Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования свидетельствуют о возможном обесценении, поэтому требуются дополнительные проверки для определения возможного убытка от обесценения;

В МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия. Таким образом, удается предотвратить повторное включение в резервы убытков, ранее признанных согласно методу долевого участия;

Согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли только после того, как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках. Раскрытие размера не признанной в отчетности доли инвестора в убытках объекта инвестирования необходимо для понимания состояния инвестиций.

Интерпретация вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8.46.

Убытки от обесценения

Если существуют признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, отчитывающаяся компания применяет МСФО 36 «Обесценение активов». При определении ценности использования инвестиции компания оценивает:

Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет инвестируемая компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;

Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с МСФО 36 таким образом, что убыток прежде всего относится на счет деловой репутации.

Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную компанию оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности, если только конкретная ассоциированная компания не генерирует притоки денежных средств за счет постоянного использования, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами отчитывающейся компании.

Для определения убытка от обесценения организация проверяет, отражен ли в финансовой отчетности гудвилл, который касается данной единицы, генерирующей денежные средства. Если да, то необходимо провести проверку «сверху вниз». В том случае, если компания не смогла отнести балансовую стоимость гудвилла на разумной и последовательной основе, ей следует провести второй этап проверки «сверху вниз», то есть организация должна:

Определить наименьшую единицу, генерирующую денежные средства, которая включает рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства, и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена балансовая стоимость гудвилла (то есть более «крупную» единицу);

Затем сравнить возмещаемую стоимость более крупной единицы, генерирующей денежные средства, с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость гудвилла) и признать убыток от обесценения.

Пример-тест «снизу вверх»

Кредитная организация под названием «К» является дочерней компанией, которой полностью владеет ее материнская компания. У организации «К» есть три подразделения - «Икс», «Игрек» и «Зет».

Имеются показатели обесценения «Игрека», и кредитная организация «К» оценила стоимость его возмещения в 230 миллионов д.е.

Материнская компания рассчитала стоимость организации «К» в сумме 1 380 миллионов д.е.

Гудвилл, отраженный в финансовой отчетности группы в отношении организации «К», может быть отнесен на разумной и последовательной основе. Данные отнесения гудвилла представлены в таблице 1.

Таблица 1

Отнесение гудвилла на разумной и последовательной основе

Гудвилл был распределен в той же пропорции, какая существует между чистыми активами.

Балансовая стоимость, которая должна сравниваться с возмещаемой суммой, составляет 240 миллионов д.е., данные приведены

в таблице 2.

Таблица 2

Проведение теста «снизу вверх»

Случаи, когда долевой метод

не применяется

Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается по себестоимости, когда последняя действует в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих перевод средств инвестору.

Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются по себестоимости, когда они приобретаются и держатся исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

Инвесторы, не готовящие консолидированной отчетности

Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который не готовит консолидированную отчетность, должна учитываться:

С использованием долевого метода;

По себестоимости;

Как финансовый актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для проведения торговых операций в соответствии с определениями МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Внутренние обороты

с ассоциированной компанией

Внутренние торговые операции

Организации группы могут осуществлять с ассоциированной компанией операции купли-продажи. В результате в отчетности отдельных компаний возникнет дебиторская и кредиторская задолженность.

Внутренние обороты с ассоциированными компаниями не должны исключаться.

Ассоциированная компания не входит в состав группы. Поэтому задолженность ассоциированной компании перед группой является активом, а задолженность группы перед такой компанией - обязательством.

В консолидированном балансе дебиторскую и кредиторскую задолженность по операциям с компанией «А» нужно показать отдельно.

Дивиденды

В консолидированный баланс дивиденды включаются полностью.

Для этого необходимо сделать следующее:

Обеспечить, чтобы дивиденды к выплате и к получению были полностью учтены отдельными компаниями;

Включить дивиденды к получению группой от ассоциированных компаний в статью дивиденды консолидированного баланса.

Внутренние остатки дивидендов не должны исключаться.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражение дивидендов обеспечивается автоматически. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не следует включать в консолидированный отчет о прибылях и убытках. При использовании долевого метода учет части компании «Н» в прибыли ассоциированной компании до дивидендов обеспечивается автоматически.

Включение дивидендов от ассоциированной компании в консолидированный отчет о прибылях и убытках привело бы к повторному их учету.

Нереализованная прибыль

Если компания «Н» продает ценные бумаги или другой актив компании «А», а в конце года они все еще находятся у компании «А», то их балансовая стоимость будет включать прибыль, заработанную и учтенную компанией «Н». Эта прибыль, вошедшая в балансовую стоимость активов, будет отображена в расчете чистых активов компании «А» (прибыль не реализована) и в отчет о прибылях и убытках компании «Н».

Если компания «А» продает активы компании «Н», возникает аналогичная ситуация, только теперь прибыль попадет в отчет о прибылях и убытках компании «А» и активы компании «Н».

Во избежание повторного учета при использовании долевого метода, эта нереализованная прибыль должна быть исключена.

Для достоверного отражения операций в финансовой отчетности необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-3 «Исключение нереализованной прибыли и убытков по операциям с ассоциированными компаниями».

При рассмотрении этих вопросов был достигнут консенсус:

Нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании;

Нереализованные убытки не подлежат исключению в той степени, в какой операция свидетельствует об обесценении (понижении стоимости) переданного актива.

Описанный выше подход аналогичен правилам МСФО 31 в отношении совместно контролируемых компаний, которые учитываются по долевому методу.

Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления операции купли-продажи), необходимо вычесть ее из прибыли компании «А» до уплаты налогов, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов до того, как компания «А» будет включена в консолидированную отчетность с использованием долевого метода.

Пример исключения нереализованной прибыли при торговых операциях

Организация «Н» владеет 40% акций ассоциированной компании «А».

Организация «Н» продала компании «А» активы за 150 д.е., которые для «Н» первоначально стоили 100 д.е. В конце года все эти активы находятся у компании «А».

Чтобы показать, как нереализованная прибыль будет учтена в консолидированной отчетности необходимо провести процедуру ее исключения.

Для исключения нереализованной прибыли необходимо:

Вычесть 50 д.е. из прибыли отчетности «А» до налогов в отчете о прибылях и убытках;

Вычесть 50 д.е. из нераспределенной прибыли на отчетную дату из расчета чистых активов компании «А».

Тогда часть в чистых активах и прибыли после приобретения при использовании долевого метода будет на 20 д.е. (50 Ч 40%) ниже.

Потеря существенного влияния

Инвестор должен прекратить использование долевого метода с даты, когда:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

Использование долевого метода больше неприемлемо, поскольку ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору.

Балансовая стоимость инвестиций, начиная с этой даты, должна равняться себестоимости.

Эти правила подобны тем, которые применяются при потере контроля над дочерней компанией.

Налоги на прибыль

Налоги на прибыль, возникающие в результате инвестиций в ассоциированные компании, учитываются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Условные события

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» инвестор показывает:

Свою долю условных событий и инвестиционных обязательств ассоциированной компании, по которой он также несет обязательства при условных событиях;

Те условные события, которые возникают в результате того, что инвестор несет строгую ответственность по всем обязательствам ассоциированной компании.

Раскрытие информации

К раскрытию, необходимому в соответствии с правилами МСФО 28, должна показываться следующая информация:

Соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если эти две величины различаются;

Методы, используемые для учета таких инвестиций.

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные с помощью метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы и раскрываться как отдельная статья в балансе.

Доля инвестора в прибылях или убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья в отчете о прибылях и убытках.

Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна раскрываться отдельно.

Пример составления консолидированного баланса

Для примера принимаются следующие условия: группа «Р» владеет 80% акций компании «S» и 40% акций компании «А».

Балансы трех кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 2002 г. приведены в таблице 3 (представлены в агрегированном виде для лучшего понимания).

Таблица 3

Группа «P» приобрела пакет акций в компании «S» много лет назад, когда нераспределенная прибыль компании «S» составляла 520 д.е. Группа «Р» приобрела пакет акций в компании «А» два года назад, когда нераспределенная прибыль компании «А» составляла 400 д.е.

Гудвилл подлежит списанию в течение пяти лет.

Подготовка консолидированного баланса по состоянию на 31 декабря 2002 г. осуществляется по следующей схеме.

1. Определяется структура группы, поскольку из условий примера мы видим наличие ассоциированной и дочерней компании.

2. Производим расчет чистых активов компаний «S» и «A» на дату приобретения и на дату составления отчетности, данные представлены в таблицах 4 и 5.

3. Рассчитываем гудвилл компаний «S» и «A».

4. Доля меньшинства рассчитывается только для дочерней организации

Только «S»- (20% Ѕ 3 800) = 760.

5. Нераспределенная прибыль (расчет в таблице 8).

Таблица 8

Расчет нераспределенной прибыли

6. Инвестиция в ассоциированную компанию (табл. 9).

Таблица 9

Расчет инвестиций

в ассоциированную компанию

На основании данных, полученных при расчетах, мы можем составить консолидированный баланс организации (табл. 11), которая включает дочернюю и ассоциированную компанию.

На данном примере мы можем проследить все положения МСФО 28, ПКИ-3 и ПКИ-20, которые объясняют применение долевого метода учета, определяют компанию как ассоциированную. Кроме того, этот пример позволяет сравнить различия в методах отражения в финансовой отчетности дочерней и ассоциированной компании и увидеть, что «Отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и метод долевого участия имеют много общего, так как разработаны в рамках единой концепции процедур консолидации. Учет инвестиций по методу долевого участия начинается с момента, когда объект инвестиций может быть идентифицирован как ассоциированная компания, и заканчивается при прекращении существенного влияния на объект инвестиций либо при возникновении жестких долгосрочных ограничений по переводу средств инвестору.

Подводя итоги рассматриваемым вопросам, процедуру метода долевого участия можно представить по этапам, которая представлена в таблице 12.

Обновлено 17.01.2019 в 17:30 11 142 просмотров

Тенденции, которые сегодня характерны для рынков развитых стран, привели к тому, что компании постепенно трансформируются из моно-бизнесов в мультипредприятия, отличительной особенностью которых является многопрофильность. Это позволяет компаниям проводить экспансию на разные региональные и национальные рынки, а также дает возможность бизнесу расширять свои горизонты за счет присутствия в капитале сторонних фирм.

Ассоциирование – это своеобразный по форме управленческий инструмент развития бизнеса, который позволяет повышать общую экономическую эффективность за счет развития нескольких параллельных направлений бизнеса через разные компании. Поскольку вопрос входа капитала одной компании в капитал другой стал распространенным понятием, на уровне консолидированной финансовой отчетности возникла необходимость формирования определений и правил, регулирующих отражение таких специфических инвестиционных вопросов в отчетностях управляемых и управляющих предприятий. Исходя из этой обобщенной задачи, был разработан стандарт МСФО IAS 28, который стал предметным руководством для компаний по всему миру в данной группировке вопросов. О применении стандарта в формировании качественной финотчетности, его особенностях и практической пользе поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 28 – Общие сведения

В понимании международной финсистемы, ассоциированные предприятия/АП представляют собой юридически объединенную группу компаний. Группа предприятий может быть связана между собой либо на основании инвестиций одной компании в деятельность другой, либо комбинационно – на уровне капиталовложений, соглашений и управленческой зависимости. В любом случае АП имеют между собой отношения воздействия управляющего предприятия на управляемое вне зависимости – решающее такое воздействие или нет:

Обычная зависимость АП выражается в возможности у управляющей компании блокировать принятие решений зависимого предприятия, прямо или косвенно влиять на сами решения и их результаты. В современном понимании такие возможности проявляются на уровне органов управления компанией, лоббирования вопросов через «своих» и непрямого вмешательства в бизнес контролируемого АП.
Так называемая «контрольная» или «решающая» зависимость возникает, когда управляющая компания получает в свое распоряжение превалирующую долю собственности в АП и реализует свое (уже законное) право на реорганизацию органов управления/общего собрания и формирования такого состава менеджмента, который будет полностью отвечать интересам головного предприятия в вопросах контроля над ассоциированной дочкой. Чаще всего, такой контроль возникает в результате получения контрольной доли над пакетом акций АП в результате инвестиций в капитал рассматриваемой компании. В понимании стандарта IAS 28 серьезное влияние на рассматриваемое предприятие возникает у любого инвестора, который прямо/косвенно владеет более двадцатью процентами в капитале фирмы.

Понятно, что даже для возникновения обычной зависимости у управляющей компании должно появиться юридическое право вмешиваться в бизнес чужой компании, которое возникает в результате капиталовложения. Но для того чтобы более детально рассмотреть вопрос взаимодействия управляющих и управляемых предприятий, нужно дополнительно остановиться на способе входа в капитал:

В первом случае ассоциированная связь между компаниями возникает на добровольных началах, когда стороны изначально заинтересованы в совместной работе или сам факт возникновения АП совершается по желанию управляющей компании;
Вторым сценарием являются инвестиции на открытом рынке, когда компания готова получить средства сторонней компании на свое развитие фактически в обмен на перспективу получения совместного дохода. Это актуально особенно для стартапов, которые нацелены на стратегических инвесторов;
И третьим сценарием являются принудительные инвестиции, когда наличие влияния или получение контроля над компанией – это специальная задача (не всегда дружественной) второй стороны. Такие инвестиции часто происходят с использованием различных сложных схем без добровольного согласия ассоциированной стороны при помощи скупки долей на открытом рынке, входа в капитал при помощи выдачи займов и других лазеек, которые позволяют впоследствии управлять рассматриваемым предприятием или, по крайней мере, оказывать влияние на него.

Каждый из рассматриваемых нами сценариев входа в капитал другого предприятия возможен. Можно по-разному реагировать, например, на недружественные инвестиции, но если в результате тех или иных действий доля инвестиций превысила 20% – данный вопрос попадает под регламент стандарта МСФО IAS 28. При этом нужно отметить, что учет инвестиций в ассоциированные компании по МСФО 28 допускает наличие контроля у инвестора, во владении которого находится менее чем двадцать процентов в капитале АП, но это требуется обосновать.

МСФО IAS 28 – Особенности применения

Факт наличия у инвестора достаточного влияния на бизнес рассматриваемого АП подтверждается не только юридическим правом на долю в капитале предприятия, но и дополнительными особенностями реализации ряда существенных управленческих процессов:

Инвестор имеет возможность представляться в совете директоров, высшем менеджменте или аналогичном по степени влияния управляющем органе рассматриваемой ассоциированной компании.
Инвестор участвует в принятии решений по вопросам распределения прибыли, выплат дивидендов или разработке управленческой финансовой политики компании.
Инвестор получает доступ или осуществляет обмен/взаимообмен важной технической или технологической информацией с объектом инвестиции, включая технологию производства, охраняемые патенты, ноу-хау и прочее.
Инвестор и ассоциированная компания производят ротации руководящего персонала внутри своей группы по указанию влияющей стороны.
Инвестор может иметь преимущественное право на выкуп дополнительных долей в акциях АП или наоборот – влияние на ограничение круга лиц, допущенного к инвестициям в ассоциированный объект.

По МСФО 28 учет инвестиций в ассоциированные компании изначально производится по себестоимости, а впоследствии балансовая стоимость инвестиций растет или снижается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке компании в будущих периодах. Денежные перечисления инвестору, поступившие от объекта инвестиций в течение распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций так же, как корректируется эта стоимость в результате переоценки основных средств управляемой компании или пересчета отчетности в иной иностранной валюте.

По методу долевого участия в соответствии с IAS МСФО 28 будут учитываться все инвестиции в ассоциированные компании, за исключением инвестиций классифицируемых в качестве предназначенных для продажи. Если инвестиции, которые ранее были признаны в качестве предназначенных для продажи, перестали удовлетворять требования данной сегментации, тогда их необходимо учитывать по методу долевого участия с момента изменения классификации, а финансовая отчетность прошлых периодов должна быть скорректирована.

Только размер дохода инвестора не является достаточной основой для оценки рациональности входа в состав капитала другого предприятия, поскольку сами по себе размеры дохода не отражают результатов деятельности АП. Любой инвестор заинтересован в его результативности и способствует успеху компании не только за счет инвестиций, но и путем реализации своего права на влияние в целях обеспечения безопасности и доходности своих инвестиций. Поэтому согласно МСФО 28 в отчетность включаются сведения о доле в прибыли и убытке ассоциированного предприятия, которые в том числе демонстрируют пользователям финансовой отчетности эффективность управленческих процессов в связанной группе компаний. Главным образом метод долевого участия способствует формированию такого пакета отчетных данных, который отражает реальную картину о чистых активах, прибыли или убытке инвестора от совершенных капиталовложений в АП.

Инвестор прекращает учет инвестиций долевым методом с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие. Далее он производит переоценку оставшихся в бывшем объекте капиталовложения инвестиций по справедливой стоимости и признает в составе собственной прибыли/убытка возникновение любого расхождения справедливой стоимости сохранившихся инвестиций и доходов от выбытия доли и балансовой стоимости инвестиций на дату потери влияния.

Утрата значительного влияния не обязательно связана с уменьшением доли в конкретном предприятии, а может стать следствием внешних причин, на которые компания не имела возможности оказать какое-либо влияние. К таким причинам относятся переход собственности АП под контроль государства (национализация), наложение судебных, административных или регулирующих ограничений на бизнес ассоциированной компании или права инвестора по управлению объектом своих капиталовложений.

В соответствии с требованиями IAS 28 инвесторы используют только актуальные данные финансовой отчетности ассоциированной компании. При возникновении различия в периодах дат отчетности инвестора и ассоциированного объекта инвестиций, зависимая компания готовит для инвестора пакет финансовой отчетности, совпадающий с датами отчетности компании-инвестора. Данные отчетности АП должны быть скорректированы с учетом требований учетной политики компании-инвестора по вопросам аналогичных операций и событий, которые произошли при идентичных обстоятельствах.

Доля в убытках инвестора от участия в ассоциированном предприятии прекратит признаваться в тот момент, когда размер убытков станет равен доле участия в объекте капиталовложений или превысит ее. Когда доля участия инвестора связанная с убытками достигла нуля, любые дополнительные убытки или обязательства признаются в зависимости от принятых на инвестора юридических обязательств по таким вопросам.

Требованиями МСФО 28 установлен объем информации, которая подлежит раскрытию в рамках составления отчетности по вопросу инвестиций в ассоциированные компании:

Размер справедливой стоимости инвестиций в ассоциированные компании при наличии раскрытых котировальных цен;
Обобщенная финансовая информация зависимого предприятия, включающая размеры активов, обязательств, прибылей и убытков;
Причины, по которым инвестор, в собственности которого находится менее двадцати процентов акций, считает, что может оказывать существенное влияние на объект своих капиталовложений и обоснование такого влияния. И наоборот, инвестор, владеющий более двадцатью процентами в доле и заявляющий об отсутствии у него контроля, должен разъяснить пользователям отчетности причины и факторы, которые привели к такой ситуации.
Раскрыть информацию о характере и составе ограничений, которыми обладает АП, которые окажут влияние на способность объекта капиталовложений переводить денежные средства инвестору в виде дивидендов, платежей по займам или возвратам авансов.
Юридически принятые инвестором обязательства относительно долговых инструментов и других обязательств ассоциированного предприятия.
Дополнительные обязательства, которые могут возникнуть у инвестора в связи с солидарной ответственностью инвестора в бизнесе объекта капиталовложений.

Выводы и заключение

Стандарт МСФО IAS 28 регулирует раздел финансовой отчетности, свидетельствующий об эффективности совершенных «большим бизнесом» капиталовложений в АП. Этот управленческий инструмент является еще одной возможностью прогрессивного развития бизнеса и увеличения собственного совокупного дохода, поэтому не может не выделяться в особую категорию в консолидированной финотчетности. Применение стандарта IAS 28 позволяет компаниям, сдающим отчетность согласно международным финансовым стандартам, оценить данный управленческий инструмент и раскрыть его влияние на общее финансовое состояние. При этом пользователи финансовой отчетности получают дополнительный блок аналитических данных для принятия последующих управленческих решений.

Ассоциированные компании – это общества:

в которых инвестор имеет значительное (существенное) влияние и которые не являются ни дочерними, ни совместными предприятиями;

которые могут принимать участие в принятии решений в финансовой и операционной деятельности, но не владеть правом контроля (формально 20-50 % голосов).

Если инвестор влияет на ассоциированное предприятие, то на него возлагается часть ответственности за результаты деятельности последнего. Значительное влияние инвестора проявляется в следующем:

представительство в совете директоров или ином аналогичном органе управления объекта инвестиций;

участие в процессе выработки финансовой и оперативной политики;

наличие значительных денежных потоков и сделок между инвестором и объектом инвестиций;

обмен управленческим персоналом;

предоставление важной технической информации.

Для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний и совместных предприятий стандарт рекомендует использовать метод учета по долевому участию.

Метод учета по долевому участию , предполагает, что инвестиции первоначально признаются по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникать необходимость в корректировке балансовой стоимости для отражения изменений пропорциональной доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Такие изменения включают и те, которые возникают вследствие переоценки основных средств, а также при появлении разницы от пересчета иностранных валют. Доля инвестора в изменениях этих показателей признается непосредственно в капитале инвестора.

При составлении консолидированной отчетности по методу долевого участия:

в актив консолидированного баланса вводится самостоятельная линейная статья для отражения суммы инвестиций в зависимое общество;

гудвилл, рассчитывается, но в отчетности отдельной строкой не показывается;

доля меньшинства в пассиве консолидированного баланса не отражается;

постатейное объединение индивидуальной финансовой отчетности инвестора и ассоциированной компании не производится.

12.4. Мсфо (ifrs) 11 «Соглашение о совместной деятельности»

IFRS-11 определяет «совместный контроль» как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в IFRS- 11 выделены следующиехарактеристики совместного контроля:

обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;

контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;

единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

З начимые аспекты деятельности – э то такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов следует применять профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);

решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Стандарт классифицирует соглашения о совместном предпринимательстве на два типа:

совместные операции и

совместные предприятия.

По первому типу совместной деятельности – совместные операции – используется метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Он предполагает, что участник совместной деятельности в связи со своей долей участия в совместной операции признает:

свои активы, включая свою долю в совместных активах;

свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

свои расходы, включая долю в совместных расходах.

Второй вид совместной деятельности – совместные предприятия – требует образование юридического лица. Участник совместного предприятия должен отражать инвестиции и учитывать их в своей консолидированной отчетности по методу долевого участия (как в МСФО (IAS) 28), кроме случаев исключения для предприятия по освобождению от учета по долевому методу.

Таким образом, к онсолидированная финансовая отчетность - этофинансовая отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся:

метод полной консолидации;

метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов;

метод долевого участия.

Методы консолидации и области их применения представлены в табл. 12.1(с учетом стандартов, обязательных для применения с 01.01.2013).

Таблица 12.1 Методы формирования консолидированной финансовой отчетности

Методы консолидации	МСФО, регулирующие порядок консолидации	Объект консолидации
Метод полной консолидации	Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (IFRS) 10)	Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций)
Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов		Совместные операции
Метод долевого участия	Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (IAS) 28)	Ассоциированные предприятия, Совместные предприятия
Метод долевого участия	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	Совместные предприятия

В этой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ), продолжают обсуждение вопросов формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями МСФО. Авторы рассматривают порядок отражения в отчетности инвестиций в ассоциированные компании на основе МСФО (IAS) 28. Излагаются особенности применения метода долевого участия. Раскрывается содержание таких категорий МСФО, регулирующих вопросы составления отчетности, как "существенное влияние" и "отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности".

a) "представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации".

Существенное влияние

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается "власть участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой" . Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как "косвенное владение" через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что "при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права".

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Значение термина "власть" (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Метод долевого участия

Метод долевого участия (иногда в профессиональной литературе называемого "методом капитала", "долевым методом", "методом участия в капитале") определяется Стандартом как метод, в соответствии с которым инвестиция в ассоциированную компанию первоначально признается по фактической себестоимости, а затем корректируется на величину изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций на основе фактического участия в капитале, то есть без учета потенциальных прав на приобретение дополнительной доли участия.

Например, если первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 тыс. руб., что составляло 40 % участия в капитале, а за отчетный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1 млн. руб., то в бухгалтерском балансе компании-инвестора стоимость инвестиции будет отражена в размере:

500 + 40 % х 1 000 = 900 тыс. руб.,

а в отчете о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтенный методом долевого участия - 400 тыс. руб .

Поскольку величина доли инвестора в капитале ассоциированной компании изменяется не только за счет чистой прибыли (или убытка), а помимо этого за счет прочих статей совокупной прибыли (например, в связи с переоценкой основных средств, нематериальных активов, возникновении курсовых разниц, отражаемых на счетах капитала, некоторых операций хеджирования и пр.), в отчете о совокупной прибыли инвестора должны появиться соответствующие статьи, учитываемые методом долевого участия.

В случае потери существенного влияния над ассоциированной компанией, накопленный результат в прочих статьях совокупной прибыли, относящийся к ассоциированной компании, учтенный в отчетности инвестора, должен быть переведен в состав нераспределенной прибыли так, как если бы объекты, обусловившие доходы ассоциированной компании по статьям капитала, выбыли. Например, если компания-инвестор, применяя метод долевого участия, отразила 35 % суммы переоценки основных средств ассоциированной компании в размере 230 тыс. руб. как прочую статью совокупной прибыли, учитываемую методом долевого участия, то при утрате существенного влияния эти 230 тыс. руб. следует перевести в нераспределенную прибыль.

Таким образом, применение метода долевого участия предполагает, что доход на инвестиции в ассоциированные компании признается до фактического получения средств в виде дивидендов. Распределение прибыли в форме дивидендов и иное распределение имущества (в виде изъятия капитала) в отчетности инвестора не рассматривается как статья дохода, а отражается как изменение балансовой стоимости инвестиции.

Стандарт запрещает инвестору, который оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, не применять метод долевого участия, даже тогда, когда ассоциированные компании действуют в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые существенно ограничивают возможность передачи средств компании-инвестору. Причиной отмены метода долевого участия является только потеря существенного влияния на инвестируемую компанию.

Стандарт не предусматривает применение метода долевого участия в тех случаях, когда ассоциированная компания приобретена с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения. В данном случае инвестиции учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". При этом компания-инвестор должна продемонстрировать, что инвестиции приобретены с намерением их продажи и что менеджмент компании активно ищет покупателя. Если инвестиции, ранее квалифицированные как предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям отнесения к данной категории, их следует отражать в отчетности методом долевого участия, внеся ретроактивные корректировки, начиная с момента отнесения их к классу предназначенных для продажи инвестиций.

Если материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 27, то она не применяет метод долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании. Также метод долевого участия не применяется, если выполняются все следующие условия:

1) "инвестор является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, или частично принадлежит другой компании, но при этом все собственники, включая тех, кто не имеет прав голоса, проинформированы и не возражают против применения метода долевого участия;
2) долговые и долевые инструменты не обращаются на открытом рынке (ни на отечественной, ни на зарубежной бирже, ни на внебиржевом рынке, включая локальные и региональные рынки);
3) инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган, в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
4) головная или промежуточная материнская компания инвестора составляет публично доступную консолидированную отчетность, в соответствии с МСФО".

Финансовая отчетность ассоциированной компании должна быть составлена на отчетную дату, которая может отличаться от отчетной даты инвестора не более чем на 3 месяца. Кроме того, инвестор должен выполнить соответствующие корректировки финансовой отчетности ассоциированных компаний, в целях приведения к учетной политике компании-инвестора, чтобы отобразить операции и иные события в рамках единой учетной политики.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от продажи имущества, оказания услуг или выполнения работ, в операции между инвестором и ассоциированной компанией, независимо от того, кто из них выступал в качестве продавца (исполнителя), должен быть исключен в размере доли инвестора в капитале ассоциированной компании. Данная процедура выполняется при расчете чистых активов ассоциированной компании путем исключения указанного финансового результата, затем определяется доля инвестора в откорректированном значении чистых активов (капитала) ассоциированной компании. Например, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию на начало года была отражена по себестоимости - 700 тыс. руб., доля инвестора в капитале составила 40 %, а гудвил - 100 тыс. руб. Прибыль от продажи компанией-инвестором товаров ассоциированной компании за отчетный период была равна 200 тыс. руб. Проданные товары находятся на балансе компании-покупателя. Величина капитала ассоциированной компании на начало года была равна 1,5 млн. руб., а на конец года = 1,8 млн. руб. Метод долевого участия предполагает определение стоимости инвестиции на конец года с учетом доли в приросте капитала и с учетом корректировки на величину доли в прибыли от продажи между компанией-инвестором и ассоциированной компанией. Рассчитать балансовую стоимость инвестиции можно двумя путями:

1. Себестоимость инвестиции + 40 % х (прирост капитала - нереализованная прибыль)
700 + 40 % (1 800 - 1 500 - 200) = 740 тыс. руб.

2. 40 % х (чистые активы на отчетную дату - нереализованная прибыль) + гудвил
40% (1 800 - 200) + 100 = 740 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках будет отражена статья: Доход, учтенный методом долевого участия - 40 тыс. руб. В случае признания убытков ассоциированной компании, инвестор должен относить свою долю убытка не только на балансовую стоимость его инвестиций в капитал ассоциированной компании, но и на иные долгосрочные инвестиции в ассоциированную компанию (привилегированные акции, предоставленные займы, долгосрочную дебиторскую задолженность, за исключением торговой), до тех пор, пока они не будут полностью поглощены учтенными долями убытков. Последующие убытки должны учитываться за балансом.

Однако если инвестор принимает на себя обязанность погасить убытки ассоциированной компании или совершать платежи от ее имени, он должен признавать соответствующие расходы и оценочные обязательства (резервы).

В случае если хозяйственная деятельность ассоциированной компании приведет к получению прибыли, прежде чем восстанавливать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, следует компенсировать забалансовые убытки. Применение метода долевого участия предполагает расчет величины гудвила ассоциированной компании методом, аналогичным используемому при составления консолидированной отчетности.

Однако гудвил на обесценение не проверяется, он входит в стоимость инвестиции, которая такой проверке и подвергается (в МСФО (IAS) 39 приводятся признаки обесценения инвестиций). МСФО (IAS) 28 указывает на то, что для определения возмещаемой величины инвестиции в ассоциированные компании следует анализировать "ценность в использовании", оценивая:

1). "долю инвестора в приведенной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от операций ассоциированных компаний и доходов от окончательного выбытия инвестиций; или
2). приведенную стоимость предполагаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, которые будут получены на инвестиции, и от окончательного выбытия от инвестиций".

Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности

Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником в совместно управляемой компании. В отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются на основе прямой доли участия в акционерном капитале и не корректируются на долю финансовых результатов деятельности или изменение доли участия в чистых активах инвестируемой компании.

Точнее, в отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 с учетом квалификации инвестиции.

Таким образом, в отдельной финансовой отчетности метод долевого участия или принцип консолидации не применяется. Отдельная финансовая отчетность выступает дополнением к консолидированной отчетности материнской компании или к отчетности, где применен метод долевого участия в ассоциированной компании или метод пропорционального участия для отражения инвестиций в совместно контролируемые компании.

Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

Подводя итог сказанному, следует отметить, что, формируя отчетность в соответствии с МСФО, необходимо проводить границу между методологией представления данных о совершенных инвестициях в ассоциированные компании в консолидированной и отдельной отчетности фирм-инвесторов.

Если консолидация предполагает отражение всех статей отчетности дочерних компаний, то инвестиция в ассоциированную компанию должна отражаться одной строкой актива как самостоятельный объект бухгалтерского учета по специальным правилам оценки. При этом отчетность инвестора должна продемонстрировать долю в приросте "собственного капитала", обеспечиваемую "существенным влиянием" на финансовую и хозяйственную политику объекта инвестиций.

Освобождения от применения метода долевого участия

17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.
(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10.
(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и
(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты , ).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт . Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34 Если в соответствии с пунктом финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36 За исключением случая, описанного в пункте , если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

36A Несмотря на требование пункта , если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат:

(a) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями;
(b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и
(c) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.

37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом , организация применяет пункты - с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;
(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;
(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо
(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.

41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте , объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов - показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Также по теме

Сколько грамм сметаны в ложке (столовой, чайной)

Рецепты приготовления курицы, замаринованной в соусе терияки на сковороде, в духовке и мультиварке

Как приготовить курицу в соусе терияки в домашних условиях по пошаговому рецепту с фото

Помидоры фаршированные творогом и чесноком: рецепт с фото

Способы приготовления шарлотки из шоколадного теста с разными начинкамиШарлотка — все рецепты